II FSK 903/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SAB/Sz 7/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SAB/Sz 7/19 oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (skarżąca spółka) z siedzibą w S. na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał następujący stan faktyczny: W skarżącej spółce pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową. W dniu 10 czerwca 2019 r. pełnomocnikowi spółki doręczono protokół kontroli podatkowej z 7 czerwca 2019 r. W dniu 19 czerwca 2019 r. spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. W dniu 3 lipca 2019 r. pełnomocnikowi skarżącej spółki doręczono zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli z 7 czerwca 2019 r. Pismo to zostało podpisane z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez A. W. Skarżąca spółka wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ponaglenie, w którym stwierdziła, że organ pierwszej instancji nie doręczył jej zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli skarbowej z 7 czerwca 2019 r. W uzasadnieniu ponaglenia wskazano, że doręczone skarżącej spółce 3 lipca 2019 r. zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej zostało podpisane przez osobę, która nie brała udziału w kontroli podatkowej. Zdaniem spółki stanowiło to naruszenie art. 291 § 2 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p., który stanowi, że kontrolujący mają obowiązek rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. W ocenie spółki sporządzenie i podpisanie zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej przez osobę, która nie była kontrolującym, o którym mowa w powołanym przepisie, skutkowało brakiem sporządzenia i doręczenia skarżącej zawiadomienia wskazanego w powołanym przepisie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 18 września 2019 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzuciła bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w rozpoznaniu jej zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z 7 czerwca 2019 r. W skardze podniesiono, że stosownie do art. 291 § 2 O.p. kontrolujący mają obowiązek rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Twierdzenie to uzasadnia również charakter kontroli podatkowej i status kontrolujących. Kontrolę podatkową zgodnie z art. 281 § 1 O.p., przeprowadza organ podatkowy pierwszej instancji, przy czym organ ten udziela imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (art. 283 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 286 § 1 O.p., kontrolującym w rozumieniu Działu VI "Kontrola podatkowa" ustawy Ordynacja podatkowa jest osoba, której organ pierwszej instancji udzielił upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Ustawa Ordynacja podatkowa różnicuje pojęcie organu przeprowadzającego kontrolę oraz kontrolujących, zaś z brzmienia art. 291 § 2 O.p. jednoznacznie wynika, że upoważnionym do rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli jest kontrolujący, a nie organ podatkowy czy jak w niniejszej sprawie, inny pracownik organu. Skarżąca nie kwestionowała, że w dniu otrzymała w dniu 3 lipca 2019 r. zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z 7 czerwca 2019 r. W ocenie skarżącej, pismo to jednak nie zostało podpisane i rozpatrzone przez kontrolujących, lecz z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez A. W., który nie brał udziału w kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce. Tym samym pismo to nie stanowi rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli przez kontrolujących, o którym mowa w art. 291 § 2 O.p. Zastrzeżenia bowiem rozpatrzyła osoba, która w ogóle nie brała udziału w prowadzonej kontroli i przez to nie mogła odnieść się do merytorycznych zastrzeżeń dotyczących ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej spółki, nie można wykluczyć, że gdyby zastrzeżenia do protokołu kontroli rozpatrzyły osoby przeprowadzające kontrolę, to ustalenia kontroli podatkowej uległyby zmianie na korzyść skarżącej spółki. Zdaniem skarżącej, w sprawie ani kontrolujący ani sam organ podatkowy nie zawiadomili spółki stosownie do przepisu art. 140 § 1 czy § 2 O.p. o niezałatwieniu sprawy (rozpatrzenie zastrzeżeń) we właściwym terminie z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego termin załatwienia sprawy. Nie wystosowano do niej odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podpisanej przez kontrolujących. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że co do zasady stosownie do art. 291 § 2 O.p. to kontrolujący winni rozpatrzyć zastrzeżenia do protokołu kontroli, lecz nie można wykluczyć sytuacji gdy odpowiedź na zastrzeżenia będzie podpisana przez inne osoby w ramach posiadanych uprawnień. Zwłaszcza, gdy udzielenie odpowiedzi na zastrzeżenia przez konkretną osobę nie będzie możliwe (np. śmierć pracownika, ustanie stosunku pracy, długotrwała choroba, długi urlop wypoczynkowy itd.). W takich wypadkach zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń może być przygotowane przez innego pracownika upoważnionego przez organ podatkowy przeprowadzający kontrolę. Może on zostać również upoważniony do podpisania takiego dokumentu. Rozwiązanie to jest możliwe pomimo, że w art. 292 O.p. nie znalazło się odesłanie do art. 143 O.p., będącego podstawą do upoważnienia pracownika organu do wykonywania określonych czynności w ramach kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w analizowanym przypadku prawo do takiego upoważnienia należy wiązać z art. 283 § 1 O.p. stanowiącym podstawę do upoważnienia pracownika do przeprowadzenia kontroli. Skoro organ podatkowy może wyznaczyć osobę do wszelkich czynności podejmowanych w trakcie kontroli, może także wskazać osobę, która będzie mogła ustosunkować się do zastrzeżeń dotyczących kontroli (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz. pod red. L. Etela, Wolters Kluwer Warszawa 2017, t.4 do art. 291). W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznanej sprawie nie można było twierdzić, że podpisanie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej przez inną osobę niż kontrolujący jest równoznaczne z nieudzieleniem tej odpowiedzi ogóle udzielona i tym samym z bezczynnością organu w wykonaniu obowiązku określonego przez art.2 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynikało, że ww. odpowiedź została podpisana przez Kierownika Działu Kontroli Podatkowej A. W. działającego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podał, że zgodnie z zakresem obowiązków, uprawnień, zadań, kompetencji i odpowiedzialności, pracownicy przeprowadzający przedmiotową kontrolę podatkową byli zobowiązani do rozpatrzenia i terminowego załatwienia zastrzeżeń wniesionych przez spółkę do protokołu kontroli, co zostało przez nich uczynione. Przedmiotowe zawiadomienie zawierające ustosunkowanie się kontrolujących do zastrzeżeń wniesionych przez pełnomocnika spółki, zostało sporządzone przez kontrolujących i zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Powyższe zawiadomienie zostało podpisane przez Kierownika Działu Kontroli Podatkowej, który jest bezpośrednim przełożonym kontrolujących i do jego obowiązków należy m.in. bezpośredni nadzór nad pracownikami ww. działu, a tym samym nad osobami przeprowadzającymi kontrolę podatkową. Ponadto, do zadań kierownika należy również bezpośrednie nadzorowanie i koordynowanie zadań podległych pracowników w zakresie rozpatrywania i terminowego załatwiania wyjaśnień i zastrzeżeń wniesionych przez kontrolowanych do protokołu kontroli podatkowej. Organ wskazał, że przedmiotowe zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń zostało podpisane przez Kierownika Działu Kontroli Podatkowej w związku z udzielonym mu, na podstawie art. 143 O.p. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, upoważnieniem z dnia 24 maja 2018 r. do załatwiania spraw w zakresie zadań realizowanych w ramach komórki organizacyjnej tj. m.in. do podpisywania z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wezwań i zawiadomień określonych w przepisach O.p. Upoważnienie to uprawniało do podpisywania w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomień o sposobie załatwienia zastrzeżeń, o których mowa w art. 291 § 2 O.p. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu o możliwości podpisania ww. odpowiedzi przez osobę inną niż kontrolujący. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano że określona w art. 291 § 2 O.p. odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej udzielana jest podatnikowi już po zakończeniu postępowania kontrolnego, które stosownie do art. 291 § 4 O.p. następuje w momencie doręczenia protokołu kontroli. Regulacja zawarta w tym przepisie wskazuje, że ustawodawca świadomie uznał, iż czynność zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej nie jest już elementem kontroli, lecz ma charakter terminowo określonej czynności pokontrolnej, realizowanej w celach informacyjnych w stosunku do kontrolowanego, co do uwzględnienia lub nieuwzględnienia jego zastrzeżeń i wniosków oraz możliwości dokonania korekty pokontrolnej. Ponadto w przypadku wszczęcia po kontroli podatkowej postępowania podatkowego, podatnik może realizować swoje prawo do obrony, m.in. składać wyjaśnienia, czy wnioski dowodowe. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) dalej powoływanej jako P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 i § 2 w zw. z art. 3 § 2 P.p.s.a. i w zw. z art. 140 § 1 i 2 O.p. przez błędną ocenę działania organu administracji publicznej i uznanie, że organ nie pozostawał w zwłoce pomimo podpisania odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej przez osobę niebędącą kontrolującym w rozumieniu art. 291 § 2 O.p. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 151 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 291 § 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie wbrew art. 291 § 2 O.p., że zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej może rozpatrzyć i udzielić na nie odpowiedzi, inny niż kontrolujący pracownik organu podatkowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał ją za bezzasadną. W rozpoznanej sprawie przedmiotem skargi była bezczynność organu w rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej a zatem w dokonaniu czynności regulowanej przepisami działu VI O.p. Bezczynność w dokonaniu czynności w sprawach dotyczących innych niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w działach IV, V i VI O.p., na podstawie art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Bezczynność organu w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy w ustawowym terminie organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do dokonania aktu lub czynności wskazanych w tym przepisie lub czynności takie podjął, lecz nie dokonał stosownego aktu lub czynności. Skarga na bezczynność dopuszczalna jest niezależnie od powodów, dla których dany akt lub czynność nie zostały podjęte, w szczególności bez względu na to, czy przyczyna tej opieszałości jest zawiniona, czy też nie (por.m.in. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005 r., s. 86). Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę na bezczynność bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności. Dla uznania bezczynności konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy w ustalonym stanie faktycznym na organie administracji publicznej spoczywa obowiązek wydania aktu lub dokonania czynności w postępowaniu wskazanym w art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a , a następnie czy uczyniono to w przepisanym terminie, a dalej czy ewentualne opóźnienie jest usprawiedliwione (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 1296/17). Przy tak określonym przedmiocie skargi na bezczynność, przedmiotem sądowej kontroli w sprawie ze skargi na bezczynność nie może być określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Instytucja skargi na bezczynność organu ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (zob. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 891/18). Oznacza to, że w ramach skargi na bezczynność nie może być skarżone wydanie aktu administracyjnego lub dokonanie czynności dotyczącej praw lub obowiązków strony w sposób sprzeczny z treścią obowiązujących przepisów prawa. Kontrola zgodności z prawem aktów lub czynności dotyczących uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa możliwa jest przez zaskarżenie tych aktów lub czynności. Dotyczy to aktów lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. jako akty i czynności podlegające kognicji sądów administracyjnych. Jeżeli są to akty i czynności objęte, zawartym w tym przepisie wyłączeniem z kognicji sądów administracyjnych to zaskarżenie do sądu administracyjnego ich wadliwości prawnej możliwe jest jedynie w ramach skargi na akty administracyjne kończące postępowania, w których akty i czynności dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa podjęto. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdził, że w sprawie nie miała miejsca bezczynność w doręczeniu skarżącej spółce zawiadomienia o sposobie załatwienia zgłoszonych przez nią na podstawie art. 291 § 1 O.p. zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z 7 czerwca 2019 r., bowiem z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka w terminie określonym w art. 291 § 2 O.p. otrzymała zawiadomienie o sposobie załatwienia tych zastrzeżeń (karty 086-094 akt administracyjnych). Okoliczność ta jest niesporna pomiędzy stronami. Z treści tego dokumentu wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że dotyczy on zastrzeżeń skarżącej spółki zgłoszonych do protokołu kontroli podatkowej z 7 czerwca 2019 r. W przedmiotowym zawiadomieniu zawarta jest ocena zarzutów zgłoszonych przez skarżącą spółkę, odnoszących się do ustaleń zawartych w ww. protokole kontroli. W tym stanie rzeczy nie ulegało wątpliwości, że w sprawie wykonany został ustanowiony przepisem art. 291 § 2 O.p. obowiązek ustosunkowania się na piśmie do zastrzeżeń zgłoszonych przez skarżącą spółkę do protokołu kontroli podatkowej z 7 czerwca 2019 r. Zatem zarzut skargi, według którego w sprawie wystąpiła bezczynność w zakresie czynności wskazanej w art. 291 § 2 O.p. prawidłowo został oceniony w zaskarżonym wyroku jako bezzasadny. Podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do sporządzenia i podpisania, skierowanego do skarżącej zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli z 7 czerwca 2019 r. przez nieuprawnioną osobę, nie odnosiły się do braku dokonania czynności w postaci doręczenia wskazanego zawiadomienia, lecz do wady tego zawiadomienia w postaci sporządzenia go i podpisania go przez osobę niebędącą osobą wskazaną w art. 291 § 2 O.p. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej skarżąca spółka w istocie podniosła zarzuty dotyczące sporządzenia przedmiotowego zawiadomienia w sposób niezgodny z treścią art. 291 § 2 O.p., co samo w sobie świadczy już o tym, że nie wystąpiła bezczynność w sporządzeniu i doręczeniu skarżącej spółce przedmiotowego zawiadomienia, lecz jego merytoryczna wada. Podnoszona w skardze merytoryczna wadliwość przedmiotowego zawiadomienia nie mogła być oceniona w postępowaniu prowadzonym na podstawie skargi na bezczynność, opartej na art. 3 § 2 pkt 9 O.p., gdyż oczywistym jest, że dokonanie wskazanej w tym przepisie czynności w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami nie może być utożsamiane z brakiem dokonania tej czynności w przepisanym terminie. Mając na uwadze powyższe konstatacje Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bezzasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 151 w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 i § 2 w zw. z: art. 3 § 2 P.p.s.a., art. 140 § 1 i 2 O.p. i art. 291 § 2 O.p. W świetle powyższych wniosków należało też uznać, że zbędne było zawarcie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oceny prawnej odnoszącej się do zgodności z art. 291 § 2 O.p. doręczonego skarżącej zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli z 7 czerwca 2019 r. Argumentacja Sądu wskazująca, że przedmiotowe zawiadomienie było zgodne z treścią art. 291 § 2 O.p. w istocie nie odnosiło się do braku dokonania tej czynności, lecz do wykazania, że czynność ta była prawidłowa. Argumentacja Sądu prowadzona w kierunku wykazania prawidłowości przedmiotowej czynności była nieadekwatna do będącego przedmiotem skargi zarzutu bezczynności w dokonaniu tej czynności. Nie zmienia to jednak faktu, że Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę i w uzasadnieniu wyroku na str. 4 zasadnie wskazał, że w sprawie nie wystąpiła bezczynność, gdyż skarżącej spółce doręczono ww. zawiadomienie. Zatem zaskarżony wyrok odpowiadał prawu pomimo tego, że uzasadnienie tego wyroku było częściowo błędne, gdyż zawierało ocenę prawną, która wykraczała poza granice sprawy. Na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę jeżeli zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).