II FSK 914/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D" sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Gd 1296/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (obecnie: D. sp. z o.o.) (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r., nr [...], wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). 2.1 W dniu 18 grudnia 2013 r. skarżąca, na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.), wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 listopada 2013 r. W uzasadnieniu podniesiono, że Naczelnik bez upomnienia wszczął postępowanie egzekucyjne w dniu 11 grudnia 2013 r., tj. w dniu odebrania przez skarżącą tytułu wykonawczego z dnia 15 listopada 2013 r. Zdaniem skarżącej postępowanie egzekucyjne uległo przedawnieniu ze względu na upływ 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym obowiązek wpłaty powstał. Na wypadek, gdyby organ nie uznał okresu przedawnienia, skarżąca wskazała, że zobowiązanie wskazane w tytule egzekucyjnym wygasło wskutek wpłat dokonanych na rzecz PFRON. Wobec tego skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. Prezes Zarządu PFRON (wierzyciel) uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione (stanowisko to wierzyciel podtrzymał w postanowieniu z dnia 14 maja 2014 r.). Organ egzekucyjny, po uzyskaniu postanowienia w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela, postanowieniem z dnia 9 lipca 2014 r. uznał wniesione przez zobowiązaną zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2014 r. utrzymał je w mocy. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2015 r. III SA/Wa 2524/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z dnia 14 maja 2014 r. w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela. W związku z ww. wyrokiem skarżąca zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora IS z dnia 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r. Minister Rozwoju Finansów stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora z dnia 14 sierpnia 2014 r. jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor IS, po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie zażaleniowym, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r. uchylił postanowienie Naczelnika z dnia 9 lipca 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. Naczelnik ponownie wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2017 r. Prezes Zarządu PFRON utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 27 lutego 2014 r. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2017 r. Naczelnik, po ponownym rozpatrzeniu wniesionych przez skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 listopada 2013 r., uznał je za nieuzasadnione. 2.2. W wyniku wniesionego na postanowienie Naczelnika z dnia 5 czerwca 2017 r. zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 18 lipca 2017 r. utrzymał je w mocy. Dyrektor podał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Tym samym, za niedopuszczalne Dyrektor uznał domaganie się przez skarżącą od organów egzekucyjnych aby te - wbrew twierdzeniom wierzyciela - uwzględniły wniesiony przez nią środek zaskarżenia. Organ odwoławczy podał, że Prezes PFRON uzasadniając swoje stanowisko w zakresie zarzutu przedawnienia i wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) wskazał, iż decyzją z dnia 13 marca 2007 r. rozłożył zobowiązanej płatność w kwocie głównej 296.006,76 zł wraz z odsetkami w kwocie 55.776,50 zł, za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. na 36 rat, płatnych począwszy od 27 kwietnia 2007 r. do 27 marca 2010 r. Skarżąca nie dotrzymała terminu płatności wyznaczonych rat: 9 i od 20 do 36, na jakie została rozłożona zaległość. Z tego względu na podstawie art. 259 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty, w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie. Po wygaśnięciu decyzji w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie, terminem płatności zaległości objętej tą ratą jest ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić. W myśl art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 ze zm., ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji), terminem tym jest dzień 20 następnego miesiąca, po którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek dokonania wpłat i równocześnie złożenia deklaracji. Stosownie zaś do art. 70 § 2 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji - do dnia terminu płatności ostatniej raty. Wobec tego okres obowiązywania decyzji ratalnej jest wyłączony z obliczania okresu przedawnienia. Z uwagi na fakt, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku terminowego regulowania rat objętych harmonogramem decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia 13 marca 2007 r., wierzyciel za pośrednictwem Naczelnika wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 14 października 2009 r. za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. W wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego - na podstawie art. 70 § 4 o.p. przerwany został bieg terminu przedawnienia. W dniach 6, 9 i 12 listopada 2009 r. dokonano na konto PFRON wpłat odpowiednio w wysokości: 1) 1.393,63 zł, 2.285,81 zł; 2) 6.942,40 zł, 17.153,03 zł, 2.608,31 zł; 3) 56.728,33 zł, 137,29 zł, 2.985,71 zł. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2010 r. Prezes Zarządu PFRON zaliczył te wpłaty na poczet ciążących na zobowiązanej zaległości. Proporcjonalnie podzielono te wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnik (załączając do pisma rozliczenie uzyskanych kwot) poinformował PFRON o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na wyegzekwowanie należności dochodzonych przez wierzyciela. W obliczu braku całkowitego pokrycia zobowiązania, wierzyciel w dniu 15 listopada 2013 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy na nieprzedawnione zobowiązanie za listopad 2004 r. Zgodnie z art. 70 § o.p. bieg terminu przedawnienia biegnie bowiem na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. Skarżąca wniosła skargę na opisane wyżej postanowienie, domagając się jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej, postanowienie narusza art. 70 § 1 i 4 o.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie zasądzenie kosztów postępowania. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Oddalając skargę WSA w Gdańsku wskazał, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Natomiast wierzyciel uznając zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione zajął jednoznaczne stanowisko m.in. w kwestii przedawnienia, stwierdzając że w sprawie doszło zarówno do zawieszenia, jak i przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z wyrażonym w skardze poglądem, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w wypadku należności pieniężnych dotyczy nie tylko podstawy obowiązku, ale również wysokości egzekwowanej należności. W przypadku zobowiązania powstającego z mocy prawa opisane w nich skutki odnoszą się do całego zobowiązania, a nie tylko do jego części określonej przez stronę w deklaracji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym, zgłoszone przez skarżącą na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzuty, prawidłowo zostały uznane za nieuzasadnione. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 i 4 o.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku egzekucji wszczętej na podstawie tytułów wykonawczych dotyczy całości zobowiązania podatkowego, niezależnie od zakresu egzekucji określonego treścią tytułu wykonawczego i wysokości należności pieniężnej oznaczonej w tytułach wykonawczych oraz niewłaściwym zastosowaniu wskazanych przepisów prawa materialnego, polegającym na przyjęciu w okolicznościach sprawy, że egzekucja prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 października 2009 r., która zakończyła się "całkowitym wyegzekwowaniem" należności objętych tymi ostatnimi tytułami wykonawczymi, przerwała bieg przedawnienia również w stosunku do należności pozostających poza zakresem postępowania egzekucyjnego, w szczególności tych objętych tytułami wykonawczymi z 2013 r. 5.2. Dyrektor IAS w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego należy ją uwzględnić. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zarzucono w niej naruszenie art. 70 § 1 i 4 o.p. Nadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., co Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodne z przywołanym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które zaistniały w danej sprawie i które powinien był dostrzec i wziąć pod uwagę z urzędu, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. dochodzi wtedy,, jeżeli wojewódzki sąd administracyjny nie dostrzegł uchybienia, które co prawda nie zostało podniesione w skardze, ale miało miejsce w toku rozpoznawania sprawy przez organy administracji, czego sąd nie zauważył (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., II FSK 3880/17). Innymi słowy, przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy, bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów (błąd zaniechania). 6.2. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał już sprawy skarżącej dotyczące stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, w zbliżonym stanie faktycznym, gdzie przedmiotem oceny były m.in. zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i 4 o.p. (zob. wyroki NSA z dnia 13 marca 2019 r., II FSK 1216/17, II FSK 1217/17). Zawartą w tych orzeczeniach ocenę prawną Naczelny Sąd Administracyjny podziela i uwzględnia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazuje się zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Stan faktyczny, niezbędny do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, nie został bowiem w sprawie dostatecznie wyjaśniony, czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił z urzędu. W tej sytuacji za przedwczesną należy uznać dokonaną przez WSA w Gdańsku merytoryczną ocenę zarzutu przedawnienia obowiązku przez przyjęcie, że wobec zaległości objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi w dniu 15 listopada 2013 r., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Kwestią o charakterze zasadniczym, której WSA w Gdańsku nie przeanalizował z należytą starannością pozostaje ustalenie, czy należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 13 listopada 2013 r., wystawionymi przez Prezesa PFRON, były objęte postępowaniem egzekucyjnym wszczętym w 2009 r. O ile w skardze kasacyjnej skarżąca podnosi, że należności to nie były objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi w 2009 r., to z odpowiedzi organu na skargę kasacyjną zdaje się wynikać wniosek przeciwny. Organ wskazuje, że: "W przypadku stwierdzenia, że w poprzednio prowadzonej egzekucji nie ściągnięto całości ciążących na zobowiązanej należności, obowiązkiem organu było ponowne wszczęcie egzekucji tych samych należności (na podstawie nowego tytułu wykonawczego)". Zaznaczyć przy tym należy, że kwestia ta nie poddaje się kontroli Sądu, ponieważ tytułu wykonawczego wystawionego w 2009 r. brak jest w aktach sprawy. Gdyby okazało się, że należności te były wcześniej objęte tytułem wykonawczym z 2009 r., to zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2012 r. należałoby uznać, że należności te zostały w całości wyegzekwowane. Tak też wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po czym stwierdza, że w obliczu braku całkowitego pokrycia zobowiązania, wierzyciel w dniu 15 listopada 2013 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy na nieprzedawnione zobowiązanie za listopad 2004 r. Sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie zaakceptował fakt wystawienia nowego tytułu wykonawczego na przedmiotowe zaległości, tj. tytułu z dnia 15 listopada 2013 r., nie oceniając prawidłowości takiego działania w kontekście sposobu zakończenia, zakresu i skuteczności wcześniejszej egzekucji. W materiale dowodowym sprawy brak jest powołanego przez WSA w Gdańsku postanowienia z dnia 11 lutego 2010 r. o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości. Nadto mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie tytuły wykonawcze obejmowały należności z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON, stwierdzić należy, że należność taka za każdy miesiąc stanowi odrębne zobowiązanie, co do którego odrębnie należy ustalać termin płatności, bieg terminu przedawnienia i to, czy należność nie została zapłacona. W aktach sprawy brak jest tytułów wykonawczych wystawionych w 2009 r., w związku z czym nie sposób stwierdzić, czy dostarczają one informacji, które konkretnie miesięczne zaległości były egzekwowane. Nie wiadomo zatem, jakich konkretnie należności (za jakie miesiące) ta przerwa biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego miałaby dotyczyć. Można jedynie wskazać, że jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 13 marca 2019 r., II FSK 1217/17, tytuły wykonawcze wystawione w dniu 14 października 2009 r. takich danych nie zawierają, bowiem w ich podstawie prawnej wskazano decyzję z dnia 13 marca 2007 r. o rozłożeniu na raty, należność główną oraz cały okres od stycznia 2003 do grudnia 2004. 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane wyżej braki w ustaleniach faktycznych, a także niedostatki materiału znajdującego się w aktach sprawy są na tyle znaczne i oczywiste, że w pełni uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W tej sytuacji ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj.art. 70 § 1 i 4 o.p., uznać należy za przedwczesną. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Gdańsku dokona kontroli zaskarżonego postanowienia, eliminując błędy dostrzeżone przez Naczelny Sad Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.