II FSK 924/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stanisławy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 745/05 w sprawie ze skargi Stanisławy K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 maja 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stanisławy K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r., I SA/Łd 745/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Stanisławy K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 maja 2005 r., (...), w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 25 stycznia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił Stanisławie K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 48.829,50 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Doręczenie tej decyzji nastąpiło pełnomocnikowi skarżącej w dniu 11 lutego 2005 r. w trybie doręczenia zastępczego określonego w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. W dniu 1 marca 2005 r. pełnomocnik skarżącej zapoznał się z w organie podatkowym z aktami sprawy oraz otrzymał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 stycznia 2005 r. Następnie pismem z dnia 7 marca 2005 r. wystąpił o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, podnosząc, że brak jej podjęcia w terminie nastąpił bez jego winy, albowiem w okresie od 27 stycznia 2005 r. do 28 lutego 2005 r. był "obłożnie chory i nie był w stanie wykonywać swoich obowiązków, w tym również podejmować korespondencji awizowanej przez pocztę". Do wniosku zostały załączone kserokopie czterech zaświadczeń lekarskich o niezdolności do pracy pełnomocnika w powołanym wyżej okresie. Postanowieniem z dnia 24 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej, odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu stwierdził, że przedstawione przez pełnomocnika strony zaświadczenia lekarskie nie mogą stanowić wystarczającego dowodu na potwierdzenie uprawdopodobnienia braku winy odnośnie nie zachowania ustawowego terminu do wniesienia odwołania. W zakresie powyższego stanowiska organ powołał się na pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. z dnia 6 czerwca 2005 r., w którym na jego zapytanie odnośnie autentyczności i prawidłowości przedłożonych zaświadczeń lekarskich stwierdzono, że przedmiotowe zaświadczenia lekarskie nie zostały złożone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zdaniem organu w przypadku nie dostarczenia zwolnienia lekarskiego do odpowiedniego oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych trudno przyjąć, iż osoba faktycznie przebywała na zwolnieniu lekarskim. Odrębnym postanowieniem z dnia 24 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 228 par. 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2005 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. W skardze na postanowienie organu podatkowego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 162 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdzono, że stanowisko organu, iż przedłożone zaświadczenia lekarskie nie mogą stanowić dowodu w sprawie z uwagi na brak ich doręczenia we właściwym oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest sprzeczne z istotą instytucji uprawdopodobnienia braku winy oraz rażąco sprzeciwia się racjonalnej ocenie okoliczności faktycznych mających wpływ na przyjęcie zaistnienia tego uprawdopodobnienia. Ponadto wskazano, że organ podatkowy nie kwestionował ważności przedstawionych zaświadczeń lekarskich, a negatywne skutki dla strony wywiódł wyłącznie z faktu braku przedłożenia tych zaświadczeń w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone postanowienie mimo zawartego w nim niewłaściwego uzasadnienia odpowiada prawu i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie podziela poglądu organu podatkowego zawartego w zaskarżonym postanowieniu, że brak dostarczenia zwolnień lekarskich pełnomocnika do odpowiedniego oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, iż pełnomocnik faktycznie nie był niezdolny do wykonywania swoich czynności zawodowych, a tym samym nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji podstawę do uznania braku uprawdopodobnienia winy strony /pełnomocnika/ w uchybieniu terminu mogłoby stanowić dopiero wykazanie przez organ, że przedmiotowe zwolnienia lekarskie były nieprawdziwe lub niezgodne z rzeczywistym stanem zdrowia pełnomocnika w tym okresie, tj. wykazanie, iż pełnomocnik w okresie objętym zwolnieniami lekarskimi wykonywał lub mógł wykonywać swoje czynności zawodowe. Tego rodzaju ustaleń organ podatkowy jednak nie dokonał. W ocenie Sądu pierwszej instancji, pomimo błędnego uzasadnienia zawartego w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy słusznie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że jednym z warunków przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności jest złożenie podania o przywrócenie terminu w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu /art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okolicznością niesporną jest, że przesłanką uprawdopodobniającą brak winy pełnomocnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego z dnia 25 stycznia 2005 r. była jego niezdolność do wykonywania czynności zawodowych w okresie od 27 stycznia 2005 r. do 28 lutego 2005 r. Zatem przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołania terminu ustała w dniu 28 lutego 2005 r. Wobec powyższego pełnomocnik powinien wnieść podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania najpóźniej do dnia 7 marca 2005 r. Tymczasem zostało ono nadane, jak wynika ze stempla pocztowego na kopercie oraz oświadczenia pełnomocnika na rozprawie przed Sądem, w dniu 8 marca 2005 r., a więc jeden dzień po upływie terminu przewidzianego w art. 162 par. 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2005 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, podniosła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, które w jej ocenie zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisu art. 162 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiło jej skuteczne odwołanie się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 stycznia 2005 r. Z powyższych względów zdaniem autora skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji narusza również postanowienia przepisu art. 12 par. 1, par. 5 i par. 6 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wymienione zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji bądź rozpoznanie sprawy, co do istoty oraz zmianę zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 maja 2005 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że fakt, iż w dniu 28 lutego 2005 r. zakończył się okres zwolnienia lekarskiego pełnomocnika nie przesądza o tym, że w tym właśnie dniu ustała przyczyna uchybienia terminu. W tym względzie Sąd pierwszej instancji pominął w zupełności okoliczność, iż pełnomocnik skarżącej nie wiedział o wydaniu decyzji podlegającej zaskarżeniu, jak również nie wiedział o okolicznościach próby jej doręczenia, a tym samym nie znał treści tej decyzji. Nie było więc możliwe wniesienie wniosku o przywrócenie terminu bowiem wniosek taki nie mógł być sformułowany w sytuacji braku wiedzy, co do uchybienia terminu. Ponadto skarżąca wskazała, że zainicjowanie procedury przywrócenia terminu do wniesienia skargi nie było możliwe przed dniem 1 marca 2005 r., gdyż dopiero w tym dniu pełnomocnik zapoznał się z okolicznościami sprawy uzasadniającymi wniesienie wniosku o przywrócenie terminu. Jej zdaniem uwzględniając tę okoliczność należy przyjąć, że stosownie do treści art. 12 Ordynacji podatkowej, początkiem terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania był dzień 1 marca 2005 r., a nie jak przyjął Sąd pierwszej instancji, dzień 28 lutego 2005 r. /ostatni dzień zwolnienia/. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna pozbawiona była uzasadnionych podstaw. Art. 150 Ordynacji podatkowej wprowadzał fikcję prawną doręczenia przesyłki w razie niemożności dokonania bezpośredniego jej doręczenia adresatowi - ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony /art. 144 i art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Polegała ona na tym, że poczta miała obowiązek przechowywać pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej /art. 150 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/; dwukrotnie zawiadomić adresata o pozostawieniu przesyłki, powtórnie w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni /art. 150 par. 1a Ordynacji podatkowej/; zawiadomienie o pozostawienia pisma /na poczcie/ umieścić w pocztowej skrzynce oddawczej /adresata/ /art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej/. W takim razie doręczenie uważało się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu pozostawienia pisma w placówce pocztowej, a samo pismo pozostawało w aktach sprawy /art. 150 Ordynacji podatkowej zd. ostatnie/. Nie było w sprawie przedmiotem sporu, iż tego rodzaju doręczenie pełnomocnikowi strony skarżącej skierowanej do tej strony decyzji nastąpiło w dniu 11 lutego 2005 r. Zgodnie zatem z art. 223 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 25 lutego 2005 r. Odwołanie nadane zostało w urzędzie pocztowym 8 marca tego roku, a więc z ewidentnym uchybieniem czternastodniowemu terminowi zakreślonemu do dokonania tej czynności procesowej wskazanym przepisem. Art. 162 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie - w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu strona skarżąca w par. 1 stanowił, że "w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winny". Pełnomocnik strony skarżącej złożył wniosek o przywrócenie terminu wskazując w nim jako przyczynę uchybienia /swoją/ chorobę w dniach od 27 stycznia do 28 lutego 2005 r. i uprawdopodobniając istnienie tej przeszkody zaświadczeniami lekarskimi i wyjaśnieniami lekarza, który je wystawił. Rację miał autor skargi, że uprawdopodobnienie braku winy strony obligowało organ do przywrócenia uchybionego terminu procesowego. Równocześnie jednak wskazany art. 162 Ordynacji podatkowej w par. 2, do którego autor skargi się nie odniósł stanowił, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyn /podkr. NSA/ uchybienia temu terminowi. Przyczyną uchybienia terminu do wniesienia odwołania była choroba pełnomocnika, a nie jego nieświadomość co do treści kwestionowanej decyzji. Przyczyna ta ustała, co sam uprawdopodobnił, z upływem 28 lutego 2005 r. Był to dzień "zdarzenia", o jakim mowa w art. 12 par. 1 Ordynacji podatkowej; 1 marca był dniem następnym po ustania przeszkody, po "zdarzeniu". Siedmiodniowy termin liczony od tej daty /28 lutego 2005 r./ upływał zatem z dniem 7 marca 2005 r. /poniedziałek/. Wniosek został złożony, jw., dopiero następnego /ósmego/ dnia co wykluczało jego merytoryczną ocenę przez organy podatkowe - vide art. 12 par. 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie sprawy nie można było skutecznie zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, sprawującemu wymiar sprawiedliwości w granicach zakreślonych w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, w związku z art. 3 par. 2 p.p.s.a. naruszenia postanowień art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ostatniej ustawy. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjnym na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.