II FSK 941/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2455/23 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2023 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2455/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 września 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od opisanego wyżej orzeczenia skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "o.p."), poprzez uchylenie decyzji w związku z nałożeniem przez WSA na organ nieograniczonej inicjatywy dowodowej, podczas gdy z regulacji art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. nie wynika, że obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 o.p. ma charakter nieograniczony, bezwzględny, lecz wprost przeciwnie generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, natomiast podatnik mógł składać wnioski dowodowe na każdym etapie postępowania, a zwłaszcza w ramach prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z czego nie skorzystał na żadnym etapie postępowania, natomiast sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że organy nie zapewniły stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, ponieważ sąd w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w zgodzie z obowiązującymi przepisami oraz w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, natomiast organy przeanalizowały dowody w ramach przysługującej im zasady ich swobodnej oceny, wskazały podstawę prawną mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia i dokonały subsumcji przepisów z poszczególnymi ustaleniami w zakresie okoliczności faktycznych sprawy, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast stronie zapewniona została możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przy przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków. Podatnik mógł składać wnioski dowodowe na każdym etapie postępowania, a zwłaszcza w ramach prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z czego nie skorzystał na żadnym etapie postępowania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w związku z błędnym uznaniem, że zgromadzony materiał dowodowy i ocena poszczególnych dowodów wskazują na dowolną ocenę dowodów, jak również opartą na niepełnym stanie faktycznym, w sytuacji gdy organ w sposób wszechstronny ocenił cały materiał dowodowy i właściwie uznał, że oprócz umów dotyczących zakupu oraz sprzedaży samochodów, skarżący nie przedłożył w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, żadnych innych dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków oraz ich wysokość związanych z naprawianymi pojazdami. Organ ustalił, że podatnik nie posiadał dowodów zakupu części i nie był w stanie wskazać, gdzie dokonywał ich zakupu oraz nie był w stanie wskazać, gdzie dokonywał poważniejszych napraw, gdyż jak stwierdził skarżący, naprawy wykonywał sam. Natomiast organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania wyjaśnień złożonych przez stronę w powyższym zakresie. W tej sytuacji nieuzasadnione było wzywanie skarżącego do przedstawienia stosownych wniosków dowodowych na okoliczność poniesienia wydatków związanych z prowadzoną działalnością, do czego WSA w skarżonym wyroku zobowiązał organy, mimo że sąd nie kwestionował faktu nieposiadania przez stronę żadnych innych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki, a ustalenie okoliczności ponoszenia wydatków obciąża inicjatywą dowodową stronę, gdyż strona z udowodnieniem tej okoliczności wiąże dla siebie korzystne skutki; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku zbędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, poprzez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych, bądź niemających istotnego znaczenia dla sprawy, jak również przez zbyt lakoniczne uzasadnienie wyroku, przejawiające się zwłaszcza brakiem wyjaśnienia przez sąd podstawy prawnej zajętego stanowiska, tj. uchylenia skarżonej decyzji i konieczności dokonania przez organ wezwania skarżącego do przedstawienia stosownych wniosków dowodowych na okoliczność poniesienia wydatków związanych z prowadzoną działalnością; 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddalenie skargi w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Organ wniósł również o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. W piśmie z 26 czerwca 2024 r., w którym strona zawarła swoje stanowisko co do skargi kasacyjnej złożonej przez organ. Wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a w przypadku jej uwzględnienia o zwolnienie z zasądzenia wnioskowanych przez organ kosztów postępowania. Strona skarżąca podniosła także zarzuty odnoszące się do prawidłowości uznania przez organy podatkowe, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu pojazdami. Sąd pierwszej instancji uznał to ustalenie za prawidłowe. 2.3. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2024 r. na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór na tym etapie koncentruje się na prawidłowości uzasadnienia wyroku w zakresie wytycznych co do dalszego postępowania oraz wyjaśnienia podstawy prawnej oraz zupełności materiału dowodowego i obowiązków organu co do przeprowadzenia tego postępowania. 3.2. Zgłoszone przez skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną zarzuty co do braku podstaw do przyjęcia, że skarżący osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej, choć miał taką możliwość. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że skarga kasacyjna nie przysługuje od uzasadnienia wyroku, jednakże strona może za pomocą środka odwoławczego kwestionować wyrok sądu pierwszej instancji, jeżeli przyjętą przez sąd pierwszej instancji ocenę prawną uznaje za niekorzystną dla niej, uważa to orzeczenie za pogarszające jej sytuację lub krzywdzące ją (por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2010 r., I FSK 1716/08; z 16 września 2010 r., I OSK 1513/09, z 27 kwietnia 2020 r., I OSK 3716/18). Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny może działać tylko w granicach zarzutów skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.), nie może działać z urzędu. Z tego względu kwestia przypisania przychodów skarżącego do określonego przez organy źródła przychodów musi być uznana za ostatecznie przesądzoną. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej co do zbędności wytycznych, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd przede wszystkim dokonał wykładni art.121 § 1 i art.122 o.p. Wykładnia ta zgodna jest z tą, którą za prawidłową uznał organ. Słusznie jednak sąd zwrócił uwagę, że materiał dowodowy nie został zebrany prawidłowo, choćby poprzez pominięcie możliwości ustalenia faktów, o których zeznał skarżący, dotyczących poniesienia kosztów prowadzonej działalności. Na stronie 31 uzasadnienia sąd meriti przypomniał zarzuty skarżącego wskazane w skardze, że ustalenia organów podatkowych obu instancji co do uzyskanego zysku z dozwolonego i nieopodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych rozporządzania majątkiem własnym są błędne, ponieważ nie uwzględniają niezbędnych (...) kosztów (wydatków) poniesionych (...). Koszty te wynikają z dokumentacji załączonej do deklaracji akcyzowej – cła, podatki przywozowe, kosztów transportu, odpraw celnych, kosztorysów naprawy, znanych cen rejestracji pojazdów, przeprowadzenia badań technicznych, ubezpieczeń samochodów. Tym samym sąd, nakazując organom uzupełnienie materiału dowodowego wskazał okoliczności wymagające wyjaśnienia przy współudziale skarżącego, którego organ winien zobowiązać do przedstawienia dowodów na poniesione wydatki. Nie można zatem zarzucić sądowi pierwszej instancji, że nie udzielił organom jednoznacznych i koniecznych do wykonania wytycznych co do dalszego postępowania. Nie można bowiem uznać, że zobowiązanie organu do wezwania podatnika do przedstawienia dowodów jest niewykonalne. Mając na uwadze, że skarżący działał w postępowaniu bez pomocy fachowego pełnomocnika i wskazywał na określone wydatki, działanie organu, zgodne z art.121 § 1 o.p., powinno polegać m.in. na wezwaniu skarżącego do przedstawienia dowodów lub (w przypadku wydatków związanych z cłem i podatkami, opłatami za przegląd, za rejestrację pojazdu) poszukiwania tych dowodów z urzędu. Tymczasem organ skupił się na wydatkach związanych z naprawami, natomiast w przypadku podatków i ceł, poprzestał na ustaleniu zapłaty podatku akcyzowego. Inną kwestią jest zakres postępowania dowodowego, jakie powinno zostać przeprowadzone i z czyjej inicjatywy (do zakresu tego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia) oraz kwestia udowodnienia przez skarżącego określonych faktów. Nie można jednak z góry zakładać, że skarżący nie będzie w stanie przedstawić żadnych dowodów na wskazane przez organ lub że organ nie będzie w stanie pozyskać ich we własnym zakresie. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu a quo co do niewywiązania się organów z obowiązku ustalenia stanu faktycznego (art.122 i art. 187 § 1 o.p.), a tym naruszenia przez skarżący kasacyjnie organ art. 120, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. Wyjaśnienia skarżącego naprowadzały bowiem organ na kolejne fakty, dotyczące kosztów uzyskania przychodów, które mogły i powinny zostać ustalone przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że podatnik powinien w celu ochrony własnych interesów współdziałać z organem oraz wskazywać i przedstawiać dowody na fakty, które mogą się przyczynić do ustalenia istotnych dla wyjaśnienia sprawy faktów, jednakże nie można tego rozumieć w ten sposób, że organ oczekiwać będzie wyłącznie na dowody zaoferowane przez podatnika, jeśli posiada wiedzę o pewnych faktach. Organy mają obowiązek wyjaśnienia wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do załatwienia sprawy, niezależnie od tego, czy są one korzystne lub niekorzystne dla podatnika (art.122 o.p.). Jeżeli w sprawie zostaną ustalone pewne fakty, z których wynikają inne fakty, a dowody na ich poparcie są możliwe do pozyskania przez organ z urzędu, to organy nie mogą zaniechać ich zebrania tylko z tego powodu, że takiego wniosku dowodowego nie zgłosił podatnik. W tym zakresie należy wskazać na wyjaśnienia skarżącego, złożone w toku postępowania podatkowego. Wskazał on, że poniósł koszty zakupu samochodu z licytacji, uczestnictwa w licytacji, transportu w USA z licytacji do portu, z którego będzie wysyłany pojazd, postoju na placu w USA przed spakowaniem do kontenera, opłat za kontener, cła, podatku VAT, postoju na placu w Niemczech, transportu do Polski, akcyzy, wyceny rzeczoznawcy, opłat agencji celnej (tłumaczenia dokumentów), naprawy pojazdów, przeglądu pojazdu, rejestracji w urzędzie i ubezpieczenia. Sąd meriti słusznie zauważył, że skarżący wyjaśniał, że płacił cło od sprowadzonych pojazdów. To wyjaśnienie powinno i mogło być zweryfikowane przez organ choćby poprzez zwrócenie się do organów celnych o potwierdzenie tego faktu i wysokość uiszczonego cła. Zauważyć także należy, że skarżący sprzedawał pojazdy po ich uprzednim zarejestrowaniu i dokonaniu przeglądu w Polsce. Rejestracja pojazdu wiąże się z dokonaniem opłat. Ich wysokość i fakt poniesienia również organ mógł ustalić we własnym zakresie, nawet bez przedstawienia dowodów na wysokość tych opłat, skoro ich wysokość jest odgórnie ustalana. Organ mógł także wezwać skarżącego do wskazania agencji celnych, z których usług korzystał i zażądać dowodu poniesienia tych kosztów od skarżącego lub od agencji. Nie kwestionował bowiem, że skarżący sprowadzał pojazdy z zagranicy, ustalił też, że skarżący zapłacił podatek akcyzowy. Naczelny Sąd Administracyjny ze zbędne natomiast uznaje uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie kosztów naprawy pojazdów. W tym zakresie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, nie wskazał także żadnych konkretnych warsztatów, w których naprawiał pojazdy. Żądanie, aby organ ustalił wysokość kosztów naprawy wykracza poza obowiązki organu wynikające z art.122 o.p. 3.5. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić, bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia (zakres postępowania dowodowego) wyrok odpowiada prawu. s.WSA (del.) K.Kandut s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA A.Hanusz