II FSK 946/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1063/03 w sprawie ze skargi Mariusza B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 25 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w podatku rolnym oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r., I SA/Gd 1063/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Mariusza B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego S. z dnia 25 lipca 2003 r., (...), w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w podatku rolnym z tytułu nabycia gruntów. 2. W uzasadnieniu wyroku podano, że pismem z dnia 12 marca 2003 r. Mariusz B. zwrócił się o zastosowanie ulgi w podatku rolnym po upływie pięcioletniego okresu zwolnienia informując, że dzierżawione od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa /w skrócie: AWRSP/ grunty wykupił aktem notarialnym z dnia 20 sierpnia 2002 r. 3. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy W., SKO w S. stwierdziło, powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 4c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 94 poz. 431 ze zm.; w skrócie: u.o.p.r./, według którego zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nie przekraczającej 100 ha, wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa /w skrócie: ZWRSP/, że grunty nabyte aktem notarialnym były uprzednio dzierżawione przez Mariusza B. na podstawie umowy zawartej w dniu 20 października 1998 r. z AWRSP Odziałem Terenowym w K. Grunty te na wniosek podatnika były zwolnione od podatku rolnego z tytułu objęcia ich w trwałe zagospodarowanie na 15 lat, co wynika z decyzji organu podatkowego z dnia 8 lutego 1999 r. podjętej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 13d u.o.p.r. Kolegium zwróciło uwagę, że mimo zmiany formy korzystania z gruntu cel zwolnienia jest nadal realizowany. Wykupienie przez skarżącego na własność w dniu 20 sierpnia 2002 r. gruntów objętych uprzednio w trwałe zagospodarowanie spowodowało, że do gruntów tych nie stosuje się ulgi w podatku rolnym, polegającej na obniżeniu podatku w pierwszym roku o 75 % i w drugim o 50 %. Ulgi te, w przypadku nabycia na własność gruntów z ZWRSP, nie mogą mieć zastosowania, jeżeli przedmiotem nabycia są grunty objęte uprzednio w trwałe zagospodarowanie /art. 12 ust. 7 u.o.p.r./. 4. Mariusz B. wniósł skargę na powyższą decyzję, uzasadniając ją tym, że ulga winna być mu przyznana, ponieważ dzierżawa nie trwała faktycznie 10 lat i tym samym nie przybrała charakteru trwałego zagospodarowania. 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko. 6. Oddalając skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, WSA w Gdańsku stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż Mariusz B. jeszcze przed nabyciem przedmiotowych gruntów objął je w trwałe zagospodarowanie, albowiem zgodnie z art. 12 ust. 8 u.o.p.r. za trwale zagospodarowanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3, 4 i 7, uważa się objęcie gruntów w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż 10 lat. Zgodnie zaś z ust. 7 art. 12 u.o.p.r., zwolnienia i ulgi z tytułu nabycia gruntów ZWRSP w drodze sprzedaży nie stosuje się, jeżeli przedmiotem nabycia są grunty objęte uprzednio przez nabywcę w trwałe zagospodarowanie. Jeśli więc podatnik był posiadaczem zależnym gruntu Skarbu Państwa i skorzystał z przedmiotowego zwolnienia przez okres pierwszych 5 lat, to zdaniem Sądu I instancji, grunty te z chwilą zmiany tytułu prawnego nie powiększyły jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 4 u.o.p.r. Tym samym nabycie tych gruntów nie mogło też prowadzić do utworzenia nowego gospodarstwa rolnego. W związku z tym Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a./. 7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Mariusz B. /reprezentowany przez pełnomocnika -adwokata/, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: /a/ art. 12 ust. 1 pkt 4 u.o.p.r., poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni zawężającej i przyjęcie, że sytuacja skarżącego nie uzasadnia przyznania mu zwolnienia od podatku rolnego; /b/ art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483, zwanej dalej: Konstytucja RP/ w związku z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071., zwanej dalej: Kpa/ i 67 par. 1 oraz 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; zwanej dalej: O.p./, poprzez bak wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; /2/ naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj.: /a/ brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykonania zobowiązań opisanych w przepisach art. 106 par. 3 i 4 P.p.s.a. oraz art. 121 i 125 par. 1 O.p., co skutkowało niepełnym i błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w związku tym miało wpływ na wynik postępowań z powodu nie wzięcia pod uwagę stanu faktycznego nieruchomości, której zwolnienie dotyczy; /b/ brak zastosowania zasad ogólnych Kpa opisanych w przepisach art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnej analizy stanu faktycznego i przepisów prawa, co winno skutkować wydaniem innego orzeczenia, precyzyjnie i szczegółowo uzasadnionego w odniesieniu do całości przepisów prawa i materiału dowodowego zebranego w sprawie. 10. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie podstawą wyrokowania powinna być wykładnia dwóch sformułowań: "utworzenie nowego gospodarstwa rolnego" oraz "objęte w trwałe użytkowanie". Odnośnie pierwszego z tych zwrotów, zdaniem strony, należy rozważyć, co ustawodawca rozumiał pod tym pojęciem. Według skarżącego, rozmaitość produkcji rolnej powoduje, że ten sam obszar ziemi rolnej może być wykorzystywany w bardzo różny sposób. Produkcja rolna jest w istocie produkcją różnych zbywalnych produktów, które oprócz elementu wspólnego, jakim jest pochodzenie z tego samego gruntu, różnią się jednak co do wartości, przeznaczenia, sposobu dystrybucji. Pod pojęciem zatem "nowe gospodarstwo" należy rozumieć gospodarstwo, które /w związku ze zmianami go dotyczącymi, np. zmiana podstawy posiadania/ ma możliwość podjęcia nowej produkcji. Nadto, przy bardzo wysokim stopniu zagospodarowania obszarów rolniczych, możliwość utworzenia nowego gospodarstwa poprzez posadowienie budynku i wyodrębnienie gruntów jest bardzo ograniczona. A zatem nowe gospodarstwo, to gospodarstwo, które powstało w związku z szeroko rozumianymi zmianami organizacyjnymi, poprzez wyodrębnienie w mniejszym lub większy stopniu z już istniejącego gospodarstwa. Zdaniem strony, ustawodawca wprowadzając w art. 12 pkt 1 ust. 4 u.o.p.r. pojęcie "nowe gospodarstwo rolne" miał na celu uregulowanie najczęściej występujących sytuacji, nie zaś sytuacji wyjątkowych, takich jak tworzenie gospodarstwa od podstaw. Odnośnie sformułowania "trwałe zagospodarowanie" strona podniosła, że ustawodawca przyjął w art. 12 pkt 8 u.o.p.r. potoczne rozumienie tego zwrotu z uwagi na brak w treści u.o.p.r. tzw. słowniczka. Powyższe zaś sformułowanie zostało użyte przez ustawodawcę na określenie stanu faktycznego, a nie prawnego. Skoro bowiem trwałe zagospodarowanie jest zdarzeniem faktycznym, to jego definicja również odnosi się do stanu faktycznego, nie zaś prawnego. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że w decyzji organu odwoławczego brak informacji o przeprowadzeniu jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Zdaniem strony, takiego postępowania nie przeprowadził również Sąd I instancji, pomimo istniejących ku temu możliwości. Jedną zaś z fundamentalnych zasad prawnych, na których opiera się w Polsce porządek prawny, jest zasada zaufania do organów państwa /art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 67 par. 1 oraz art. 121 par. 1 O.p. Uzasadnienie wyroku nie przekonało skarżącego, że stan faktyczny w jego sprawie został należycie zbadany. Tym samym rozstrzygnięcie negatywne dla podatnika nie zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione, gdyż zabrakło uzasadnienia przesłanek rozstrzygnięcia oraz starannego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej określonych w art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 P.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 P.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 P.p.s.a. Formułując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a, zarzucono naruszenie przepisów postępowania "administracyjnego", tj. brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykonania zobowiązań opisanych w przepisach art. 106 par. 3 i 4 P.p.s.a. oraz art. 121 i 125 par. 1 O.p., co skutkowało niepełnym i błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w związku tym miało wpływ na wynik postępowań z powodu nie wzięcia pod uwagę stanu faktycznego nieruchomości, której zwolnienie dotyczy; /b/ brak zastosowania zasad ogólnych Kpa opisanych w przepisach art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnej analizy stanu faktycznego i przepisów prawa, co winno skutkować wydaniem innego orzeczenia, precyzyjnie i szczegółowo uzasadnionego w odniesieniu do całości przepisów prawa i materiału dowodowego zebranego w sprawie. Należy stwierdzić, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie przeprowadzał postępowania dowodowego, nie rozpatrując również wniosków dowodowych. Z tych względów nie mógł naruszyć art. 106 par. 3 P.p.s.a. Nie zgłoszono również zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 P.p.s.a. Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 106 par. 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: /1/ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, /2/ nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W skardze kasacyjnej nie podano, jakie dowody z dokumentów Sąd pierwszej instancji winien był uwzględnić, więc Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpatrzeć tak sformułowanego zarzutu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 125 par. 1 O.p., jak również art. 8 Kpa należy zauważyć, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów P.p.s.a. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, z. 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04, opublik. [w:] OSP 2004, nr 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 382/. W skardze kasacyjnej - poza wspomnianym już zarzutem naruszenia art. 106 par. 3 i 4 P.p.s.a. - nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wszystkie pozostałe zarzuty odnoszą się w tym zakresie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Zupełnie zaś niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 8 Kpa, który w postępowaniu nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1 i 3 P.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poprzez błędne sformułowanie podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania nie podważono skutecznie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, w tym faktu, że przed nabyciem na własność gruntu, podatnik objął je uprzednio w trwałe zagospodarowanie. Jeśli więc podatnik był posiadaczem zależnym gruntu Skarbu Państwa i skorzystał z przedmiotowego zwolnienia przez okres pierwszych 5 lat, to grunty te z chwilą zmiany tytułu prawnego nie powiększyły jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 4 u.o.p.r. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.