II FSK 964/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 767/14 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 767/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r., w przedmiocie wznowienia postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 28 sierpnia 2012 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w kwocie 75 151,00 zł. Decyzja ta nie została podjęta z placówki pocztowej mimo dwukrotnego awiza w dniach 4 września 2012 r. i 12 września 2012 r., w konsekwencji powyższego przesyłka powróciła do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W związku z tym w sprawie zastosowano przepis art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Skarżący pismem z dnia 30 listopada 2012 r. wniósł do organu pierwszej instancji na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i art. 244 § 1 O.p. podanie o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Wskazał, że strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r., wznowił postępowanie w sprawie celem zbadania wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p. W dniu 30 sierpnia 2013 r. skarżący wniósł dwa kolejne pisma z dnia 28 sierpnia: 1) Pismo strony - rozszerzenie wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. o wznowienie postępowania i uzupełnienie stanowiska w postępowaniu wznowionym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 grudnia 2012 r. ze względu na wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p., z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz 2) Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 sierpnia 2012 r. (podstawa wznowienia - art. 240 § 1 pkt 8 O.p., decyzja została wydana na podstawie przepisów, o których niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 opublikowanym w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r. poz. 985). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 października 2013 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 28 sierpnia 2012 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75 151,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. Odrębną decyzją z dnia 16 października 2013 r., po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia 28 sierpnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 28 sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie w sprawie decyzji z 28 sierpnia 2012 r. zostało już wznowione w dniu 28 grudnia 2012 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2013 r. odmawiającą wznowienia postępowania. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2, art. 243 § 3, art. 240 § 1 punkty 4 i 8, art. 123 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 4, 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Przedmiotem decyzji o odmowie wznowienia postępowania nie może być zatem ocena merytorycznych przesłanek wznowienia postępowania. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu było prawidłowe i nie naruszało przepisów prawa oraz interesu strony. Sąd wskazał, że na podstawie stanu faktycznego sprawy można było jednoznacznie stwierdzić, iż skarżący pismem z dnia 30 listopada 2012 r. złożył pierwszy wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 28 sierpnia 2012 r., z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p. Natomiast pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. złożył kolejny wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą samą decyzją ostateczną z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Ponadto argumentacja przytoczona w drugim wniosku (z dnia 28 sierpnia 2013 r.) pokrywała się z argumentacją przedstawioną w pierwszym wniosku (po uzupełnianiu jego treści). Sad uznał, iż prawidłowo organy stwierdziły, iż niedopuszczalnym byłoby uruchomienie przez organ pierwszej instancji kolejnego nadzwyczajnego trybu rozpoznania sprawy poprzez wszczęcie postępowania w sprawie na podstawie art. 243 § 1 O.p., w sytuacji gdy postępowanie z powyższego zakresu zostało już wszczęte (postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r.) i pozostało w toku. Niedopuszczalność wznowienia postępowania z przyczyn formalnych znajdowała oparcie w normie art. 243 § 3 O.p. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organ odwoławczy wskazał błędną podstawę prawną odmowy wznowienia postępowania i bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zarzuty zgłoszone w odwołaniu wskazywały na konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 243 § 3, art. 240 § 1 punkty 4 i 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący w skardze wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie odmówiły wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o podstawę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.; organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wznowienia postępowania w sprawie, gdyż skarżący nie złożył nowego wniosku, lecz jedynie rozszerzył wniosek złożony wcześniej o inną podstawę prawną; 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 punkty 4, 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący w skardze wykazał, iż organy obydwu instancji błędnie uzasadniły wydane przez siebie decyzje, 4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 243 § 3, art. 240 § 1 punkty 4 i 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż organy podatkowe trafnie odmówiły wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, podczas gdy skarżący nie złożył nowego wniosku, lecz jedynie rozszerzył wniosek złożony wcześniej o inną podstawę prawną. Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzucie odnoszącym się do przepisów postępowania. Przypomnieć należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało i wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie - to skarżony wyrok mógł być inny. Konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w tej skardze. Powyższe obliguje więc autora skargi kasacyjnej do prawidłowego konstruowania zarówno zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Poprzez wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty jej autor dążył do wykazania, iż organy podatkowe niezasadnie odmówiły wszczęcia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 28 sierpnia 2012 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok, zaś Sąd pierwszej instancji błędnie postąpił akceptując stanowisko organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie ma okoliczność, iż pełnomocnik skarżącego dwukrotnie wniósł wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 28 sierpnia 2012 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok. Raz pismem z dnia 30 listopada 2012 r., w którym wnioskował o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Na skutek tego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r. wznowił postępowanie celem zbadania wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył wniosek z dnia 30 listopada 2012 r., wskazując na wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p., z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Niezależnie od treści tych pism, pełnomocnik skarżącego odrębnym pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 sierpnia 2012 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Twierdził, iż decyzja ta została wydana na podstawie przepisów, o których niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Bez wątpienia tylko jedno z pism z dnia 28 sierpnia 2013 r. stanowiło rozszerzenie wniosku o wznowienie postępowania z dnia 30 listopada 2012 r. Drugie z tych pism, zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych było wnioskiem o wznowienie postępowania. Każde z pism zawierających wniosek o wznowienie postępowania dotyczyło tej samej decyzji ostatecznej z dnia 28 sierpnia 2013 r. i wskazywało te same podstawy wznowienia postepowania. W momencie wniesienia drugiego wniosku o wznowienie postępowania, postępowanie w tym przedmiocie było już wszczęte postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r. celem zbadania wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Zatem organ podatkowy nie mógł po raz drugi wszcząć postępowania w tej samej sprawie, dlatego prawidłowo postąpił odmawiając wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej wznowienia postepowania oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego w sposób jasny wynika, dlaczego podjęte zostało takie rozstrzygniecie. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w pkt 1, 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Naruszony nie został również art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie te elementy. Autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. upatruje w błędnej jego zdaniem ocenie Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe trafnie odmówiły wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Tymczasem z pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. ww. cytowana uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA: z 5 października 2010 r., II FSK 781/09; z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wbrew argumentom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie w ogóle nie ma znaczenia, tym bardziej podstawowego, jak to wskazano, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W przypadku odmowy wznowienia postępowania organ podatkowy nie bada, czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, lecz wyłącznie dopuszczalność wznowienia postępowania. Inaczej mówiąc, wyrok Trybunału Konstytucyjnego mógłby mieć znaczenie, gdyby doszło do wznowienia postępowania, co w tej konkretnej sprawie nie miało miejsca. Z tych samych przyczyn poza zakresem wydanego w niej rozstrzygnięcia legła kwestia dotycząca prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 28 sierpnia 2013 r. Niezależnie od tych przeciwskazań do rozważenia omawianych argumentów skargi kasacyjnej, wskazać należy, iż zawarte w jej podstawie kasacyjnej zarzuty tych kwestii nie obejmują. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.