II FSK 967/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 595/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., I SA/Łd 595/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 22 marca 2018 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postepowania podatkowego w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. 2. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "o.p.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 12 , art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2016 r. poz. 2180 ze zm., dalej: "ustawa o podatku zryczałtowanym"), przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu że przepis ten ma zastosowania w sprawie, w sytuacji gdy organy wykazały, że skarżący nie był podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 o.p. i nie podlega obowiązkowi podatkowemu, bowiem nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej i podejmował czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności gospodarczej jednocześnie jej nie prowadząc, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. z art. 21 § 2 op. i art. 7 § 1 w zw. z art. 6 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie. Zdaniem Sądu, umorzenie postępowania w sprawie oznacza, ze organy podatkowe nie zakwestionowały deklaracji PIT-28 podatnika za 2016 r. i w istocie przyjęły, że zadeklarowany podatek jest podatkiem do zapłaty. W sytuacji gdy skarżący będąc firmantem, nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 7 § 1 o.p. oraz nie podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie był on zatem zobowiązany do składania deklaracji PIT-28 za 2016 rok i zapłaty kwoty z niej wynikającej, ponieważ nie stanowiła ona podatku w rozumieniu art. 6 o.p. Skarżący, będąc firmantem, nie był podmiotem prawa podatkowego. Nie było również przedmiotu opodatkowania. Wobec tego wszczęte wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku, jako podwójnie bezprzedmiotowe, należało umorzyć, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 113 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy, pozwala na przyjęcie stanowiska, że skarżący podejmował czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności gospodarczej jednocześnie jej nie prowadząc. Pozorność prowadzenia działalności pod własnym imieniem i nazwiskiem, własną firmą wymaga od firmującego podjęcia działań w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także kontrahentów. W sprawie współpraca czy też pomoc przybrała taką formę, w której pewne czynności na zewnątrz, firmujący M. K., wykonywał osobiście. Natomiast firmowany J. K., działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierzał do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego, jak i w obrocie cywilnoprawnym. Tym samym skarżący umożliwił synowi uzyskanie korzyści podatkowych w roku 2017 poprzez stosowanie w podatku dochodowym zryczałtowanej formy opodatkowania według stawki 8,5%, zamiast opodatkowania osiągniętego dochodu na zasadach ogólnych wg stawki 32%. II na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 12, art. 6 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym oraz w zw. z art. 6 i art. 7 o.p. i w zw. z art. 208 o.p. w zw. z art. 120 i 122 o.p., przez błędne uznanie ze skarżący jest podatnikiem oraz podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. W sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że skarżący był firmantem. W konsekwencji nie był więc podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 o.p. i nie podlegał obowiązkowi podatkowemu, nie był zobowiązany do złożenia deklaracji PIT 28 za 2016 r. i zapłaty kwoty z niej wynikającej, ponieważ nie stanowiła ona podatku w rozumieniu art. 6 o.p., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie, że organy nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie W. K., Ł. K., I. G., P. G., oraz pominęły w ustaleniach faktycznych okoliczności potwierdzających wersji skarżącego o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej. W sytuacji gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, Sąd wyciągnął nieuprawnione wnioski, bowiem uznane przez WSA za "istotne" okoliczności, nie były sporne i nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. Organy podatkowe nie kwestionowały osobistego kontaktu skarżącego z firmą E., celem podpisania umowy na świadczenie usług przez skarżącego (co miał potwierdzić prezes firmy W. K.), jak również nie kwestionowały możliwości wizyt P. G. w domu skarżącego w czasie, gdy skarżący wykonywał czynności czyszczenia wodomierzy, oraz nie kwestionowały zaangażowania J. K. w swoje prywatne sprawy. Przesłuchanie syna Ł. K. oraz I. G. na okoliczność "zaangażowania J K. w budowę domu i sytuacji bytowej rodziny K. w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. K.", jest bezcelowe bowiem fakt wykańczania przez J. K. domu, celem przeprowadzenia się w jak najszybszym czasie z rodziny, nie był negowany. Przeprowadzenie zatem wnioskowanych dowodów nie wniosłoby nic istotnego do sprawy. Natomiast stan faktyczny w tym zakresie został prawidłowo ustalony, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. Tymczasem organy podatkowe dla wyjaśnienia sprawy przeprowadziły dowody: - z zeznań świadka K. O. członka zarządu spółki E., który do protokołu przesłuchania świadka w dniu 28.04.2017 r. zeznał, iż spółka E. zawarła ze skarżącym umowę na świadczenie usług regeneracji korpusów wodomierzy w połowie 2016 roku z uwagi na fakt, iż J. K. chciał ograniczyć realizację zleceń z przyczyn osobistych. Usługę skarżący świadczył wypożyczą od spółki E. szlifierką profesjonalna, pod adresem zamieszkania. Korpusy do regeneracji na posesję pod wskazany adres dostarczane były przez przewoźnika na zlecenie firmy M., - z zeznań S. J., magazyniera spółki na okoliczność dostaw oczyszczonych korpusów wodomierzy do siedziby spółki, który w dniu 14.11.2017 r. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że wraz dostawą towaru skarżący dostarczał fakturę, - z umowy nr [...] z dnia 13.06.2016 r., podczas gdy fakt zawarcia tej umowy nie był kwestionowany, zakres zleconych zadań J. i M. K. był tożsamy, a z innych dowodów wynikało, że obie firmy (firma M.K. i J. K.) dokonywały czyszczenia takich samych korpusów za taką samą cenę jednostkową, zatem zasadnie uznano, że w tym zakresie materiał jest wystarczający, a zeznania W. K. nie wniosłyby niczego nowego do sprawy. Ustalenia organów są wystarczające więc dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z treści akt sprawy i przesądzenie, że ocena zakwestionowanych transakcji w zakresie firmanctwa budzi wątpliwości i jest przedwczesna. W sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie ewidentnie wykazało, że stwarzając pozór własnej działalności gospodarczej firmujący M. K. współdziałał i pomagał firmowanemu, tj. swojemu synowi J. K., który poprzez takie działanie odniósł korzyści podatkowe, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe w sprawie nie ustaliły, okoliczności związanych z przepływem pieniędzy, w tym z udzieleniem pożyczki przez skarżącego K. O., które nie dają jasnego obrazu sytuacji, ale z tego właśnie powodu nie powinny być jednoznacznie interpretowane na niekorzyść podatnika przed podjęciem próby ich wyjaśnienia. Wykazanie przez podatnika uzyskiwania i posiadania znacznych dochodów byłoby jednym z dowodów, że podatnik nie był firmantem, ale prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek. W sytuacji gdy dokonywanie przelewów na rachunek bankowy skarżącego, wykazywanie przez skarżącego uzyskiwanych przychodów w zeznaniach podatkowych, czy nawet założenie przez niego lokaty bankowej nie przesądza o uznaniu go za prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą. Wskazać bowiem należy, że pozór prowadzenia działalności gospodarczej pod własnym nazwiskiem i własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich. Firmowany zmierza zaś do tego, aby okoliczności te pozostały nieznane i nieodkryte przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak tez w obrocie cywilnoprawnym. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawy muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. Na podstawie tak przedstawionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Rozważając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest bezzasadna. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że już sam sposób sformułowania zarzutów poddaje w wątpliwość możliwość ich rozpoznania przez Sąd kasacyjny. Zarzuty bowiem nie wskazują na uchybienia jakich miałby dopuścić się sąd. Zauważyć należy, że przepisy ww. Ordynacji podatkowej nie mogły być przedmiotem naruszenia przez Sąd I instancji, bowiem nie są one adresowane do Sądu, lecz do organów podatkowych. Jedyny przepis jaki mógł naruszyć Sąd I instancji to art 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. Jednak organ nie wskazał de facto, na czym polegało naruszenie tego przepisu. Z całą pewnością do naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. nie mogło dojść poprzez "błędne uznanie", "błędne przyjęcie" czy "błędną ocenę ustaleń faktycznych", bowiem przepis ten stanowi dyrektywy postępowania Sądu I instancji w sytuacji uwzględnienia skargi na decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 120, art 122, art 187 § 1, art 188, art 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi za istotne okoliczności, których nie ustaliły organy obu instancji, uznał osobiste świadczenie przez strony usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz znaczne zaangażowanie J. K. w budowę swojego domu. Pociągało to za sobą konieczność ograniczenia swojej działalności usługodawczej w kontrolowanym okresie i miało uzasadniać, według strony podjęcie działalności gospodarczej (str. 7 uzasadnienia wyroku). Do wykazania powyższej okoliczności zmierzały wszystkie wnioski dowodowe strony. Nieprawdą jest zatem, że istotne w ocenie Sądu okoliczności nie były sporne i nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. Organy bowiem konsekwentnie kwestionowały, że skarżący osobiście wykonywał działalność gospodarczą, jak również to, że fakt zwiększonego zaangażowania J. K. w budowę domu nie miał znaczenia dIa ustalenia wystąpienia rzekomego firmanctwa. Słusznie zatem zauważa Sąd I instancji, iż nie można twierdzić, że wersja zdarzeń przedstawiona przez podatnika została już potwierdzona wystarczająco innymi dowodami, zwłaszcza że organy podatkowe uznały, iż przeprowadzone dowody tej wersji nie potwierdzają. Dowody te powołane są na okoliczność faktycznego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, a więc okoliczności, którą organy od początku kwestionowały. Nie sposób zatem przyznać racji twierdzeniom organu zawartym w skardze kasacyjnej, jakoby przeprowadzenie wnioskowanych dowodów przez stronę nie wniosło nic istotnego do sprawy. O wadze i znaczeniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w ramach postępowania podatkowego obszernie wypowiedział się Sąd na str. 7 i 8 zaskarżonego wyroku, zaś strona wskazywała na tę kwestię w licznych pismach procesowych w ramach postępowania podatkowego. Sąd I instancji nie przesądził oceny ustaleń faktycznych. Istota rozstrzygnięcia Sądu I instancji sprowadza się do tego, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nie uwzględniając wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie mogłoby doprowadzić do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Chybiony jest zatem zarzut błędnych ustaleń faktycznych. Okoliczności mogą nasuwać wątpliwości, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nosiło brak cech kompletności i zupełności. Słusznie więc Sąd I instancji podnosi, że istnieją okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które powinny być ustalone poprzez wnioskowane przez stronę dowody. Jednocześnie Sąd I instancji słusznie wskazał, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy art. 188 o.p. Wnioski strony zostały bowiem zgłoszone na poparcie twierdzeń o samodzielnym prowadzeniu działalności usługodawczej, a więc nie można twierdzić, że wersja zdarzeń przedstawiona przez podatnika została już potwierdzona wystarczająco innymi dowodami, zwłaszcza że organy podatkowe uznały, że przeprowadzone dowody tej wersji nie potwierdzają. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności sprawy nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Zarejestrowanie działalności przez strony w takim samym zakresie jak działalność J. K. sama przez się nie może świadczyć o firmanctwie. Jak wykazywała bowiem strona, intencją J. K. było, aby w czasie kiedy ten ograniczy swoją działalność w związku z wykończeniem domu, jego kontrahenta tymczasowo obsługiwała osoba zaufana. Trafnie WSA w Łodzi również uznał, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać krótkotrwały charakter umowy i zrezygnowanie z dalszego prowadzenia działalności, pomimo osiągania znacznych przychodów przez skarżącego. Decyzję podjętą przez M. K. o likwidacji działalności gospodarczej mogła wynikać z zakończenia przez J. K. prac wykończeniowych i możliwości kontynuowania swojej działalności w wymiarze czasowym jak przez czerwcem 2016 r., jak również z wypowiedzenia umowy z E. z dniem 31 grudnia 2016 r. M K. planował bowiem zakończenie działalności zawodowej i przejście na emeryturę, co tez uczynił na początku 2017 r. Okoliczności te należy zweryfikować z innymi zdarzeniami występującymi w sprawie jako pewna całość. Ponadto skarżący nie kwitował odbioru wodomierzy, jak słusznie zauważył Sąd, strona w tym czasie pracowała zawodowo i nie mogła wyjść z pracy, by dokonać odbioru i pokwitowania dostawy, jeżeli mogła to zrobić inna osoba. Do przeliczenia wodomierzy upoważnienie miał J. K. Skoro J. K. miał możliwość odbioru wodomierzy, to w kompetencji tej siłą rzeczy mieściło się uprawnienie do dokonania przeliczenia dostarczonych wodomierzy. J. K. dokonywał operacji na rachunku bankowym M. K. Jako syn strony postępowania posiadał pełnomocnictwo do rachunku bankowego ojca, co w relacjach rodzinnych, opartych na wzajemnym zaufaniu nie może być uznane za coś nadzwyczajnego i w żaden sposób nie może dowodzić firmanctwa. Co więcej zdecydowana większość transakcji dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego była wykonywana przez skarżącego. J. k. posiadał również pełnomocnictwo do podpisywania dokumentów rozliczeniowych strony, dokonywał czynności związanych z rozliczeniem strony oraz skarżący nie dokonywał samodzielnie czynności księgowych, lecz wykonywała je J. K. tj. żona J. K. Naturalną rzeczą w relacjach rodzinnych może być pomoc członkowi rodziny zwłaszcza w sytuacji posiadania wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu podobnej działalności gospodarczej, a taką wiedzę niewątpliwie posiadali i J.K. i jego żona. Ponadto jeżeli obaj członkowie rodziny, prowadzili działalność w tym samym miejscu i korzystali z pomocy w rozliczeniach przez J. K., to uzasadnionym jest ż dokumenty, którymi się posługiwali (faktury) miały taką samą szatę graficzną. Trafnie Sąd pierwszej instancji orzekł również, że skarżący nie dysponował czasem potrzebnym do realizacji wszystkich czynności związanych z działalnością gospodarczą. WSA w Łodzi słusznie zauważa, że nawet gdyby przyjąć, że kalkulacja organów w tym zakresie jest prawidłowa, to pozbawione logiki jest twierdzenie, że J. K. mógł wyczyścić jeszcze większą liczbę wodomierzy, jeżeli równolegle zajmował się budową domu oraz pracował zawodowo, czego przecież organy nie kwestionuj. Skoro przyjęcie wyliczenia prowadzi do wniosku, że oboje członkowie rodziny nie byli w stanie wykonać zafakturowanych usług, a organ nie kwestionuje, że one zostały wykonane, to jednoznacznie dowodzi, że wyliczenie to jest nieprawidłowe i nie może służyć jako podstawa do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wobec powyższego, zarzuty naruszenie prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie, zaś sprawa jako wymagająca wyjaśnienia winna zostać rozpoznana ponownie przez organ I instancji, Tym samym ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego na tym etapie jest przedwczesna, z uwagi na konieczność wyeliminowania uchybień procesowych. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.