II FSK 979/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F., C. K. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1786/06 w sprawie ze skargi T. F., C. K. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 18 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1786/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. F., C. K. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 18 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia 19 maja 2006 r. ustalającą współwłaścicielkom T. F., C. K., M. S., J. S., L. S. – J. i D. S. podatek od nieruchomości położonej w Z. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.), wyjaśniło, że sporna nieruchomość została oznaczona w ewidencji gruntów symbolem "Bp", wskazującym na "zurbanizowane tereny niezabudowane", które nie są objęte przepisami ustawy o podatku rolnym, a podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, dla ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości bez znaczenia pozostaje okoliczność nieużytkowania gruntu. Wprawdzie zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże przedmiotowy grunt został opodatkowany jako "grunty pozostałe". Nieużytkami w rozumieniu powołanego przepisu, korzystającymi z przewidzianego w nim zwolnienia są natomiast grunty oznaczone w ewidencji symbolem "N", zgodnie z § 67 pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykluczyło możliwość zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w niniejszej sprawie. W skardze do sądu administracyjnego T. F., C. K. i M. S. wywodziły, że przedmiotowa działka powinna być zwolniona od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż stanowi grunt niezabudowany będący nieużytkiem, na którym nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Skarżące zwróciły jednocześnie uwagę, że za dopuszczalne uznać należy przeprowadzenie przeciwdowodu, który podważyłby poprawność danych wynikających z ewidencji gruntów, w sytuacji braku jej dostosowania do stanu faktycznego istniejącego na przedmiotowej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że z uwagi na treść art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organy podatkowe zobowiązane były, dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie, uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Sporna nieruchomość figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako grunt oznaczony symbolem "Bp" - zurbanizowane tereny niezabudowane - należące do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (wynika to z załączonego do akt administracyjnych wypisu z ewidencji gruntów). Takie zaklasyfikowanie nieruchomości oznacza, że nie może być ona tym samym uznana za grunt należący do grupy użytków rolnych, o której mowa w § 67 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, ani do grupy nieużytków przewidzianej w § 67 pkt 5 powołanego rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla uznania nieruchomości za nieużytek dla celów podatku od nieruchomości nie wystarczy stwierdzenie, iż nie jest ona w żaden sposób wykorzystywana przez jej właścicieli; nie są też istotne przyczyny, które doprowadziły do takiego stanu rzeczy, nie ma również znaczenia, czy nieruchomość ta przynosi dochód. Skoro zatem sporna nieruchomość nie stanowi użytku rolnego, nie znajduje w tym przypadku zastosowania wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast z uwagi na fakt, że należąca do skarżących nieruchomość nie jest zaliczana do nieużytków, organy podatkowe nie mogły przyjąć, iż przedmiotowa działka korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie klasyfikacji gruntów przyjętej na podstawie ewidencji gruntów i budynków nie podważyły podnoszone przez stronę w toku postępowania argumenty, że w momencie wywłaszczenia nieruchomości (1964 r.) stanowiła ona grunty rolne V i VI klasy. Na uwadze należało mieć bowiem – w ocenie Sądu – aktualne zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które nie klasyfikują danego gruntu jako użytku rolnego. Skład orzekający wskazał ponadto, że organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania danych zawartych w ewidencji. Postępowanie podatkowe nie może prowadzić do zaliczenia gruntu - dla celów podatkowych - do innej, niż wynika to z ewidencji gruntów i budynków grupy użytków. Jeżeli podatnik uważa, że klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów jest nieprawidłowa, winien doprowadzić, w trybie wskazanym w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne, do zmiany zawartych w niej zapisów. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono również, że zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, to ewidencja gruntów i budynków stanowi postawę planowania przestrzennego, zatem wskazywany w treści skargi fakt uchylenia planu zagospodarowania Miasta Z. nie może mieć wpływu na dane zawarte w ewidencji gruntów. W końcowej części rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie dopuściły się uchybień w zakresie przepisów postępowania, w tym art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W skardze kasacyjnej T. F., C. K. i M. S. wniosły o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest art. 7 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię i nie zastosowanie tego artykułu do stanu faktycznego nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, przez oparcie się wyłącznie na zapisach ewidencji gruntów i budynków oraz uchybienie przepisowi postępowania podatkowego - art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponownie, że z uwagi na charakter spornej nieruchomości podlega ona zwolnieniu od podatku jako grunt będący nieużytkiem (art. 7 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zdaniem skarżących, zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Przedmiotowa nieruchomość do 1964 r. (do dnia wywłaszczenia) wchodziła w skład gospodarstwa rolnego oznaczonego w ewidencji gruntu jako V i VI klasa. Od 1974 r. do grudnia 2003 r. nieruchomość tą oznaczono w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bp" jako objętą planem zagospodarowania przestrzennego Z. W 1994 r. wywłaszczona nieruchomość została skarżącym zwrócona ze względu na niewykorzystanie zgodnie z celem wywłaszczenia. W ocenie strony, nieruchomość wywłaszczona i zwrócona po przeszło trzydziestu latach nie może być zagospodarowana, ani w żaden sposób wykorzystana, albowiem położona jest w kompleksie innych nieruchomości, stanowiących własność Gminy Z., a oddanych w wieczyste użytkowanie Z. Spółdzielni Mieszkaniowej, która nie podjęła na tym terenie żadnych działań. Autorka skargi kasacyjnej zaakcentowała, że wprawdzie ewidencja gruntów i budynków faktycznie stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie wyklucza to przeprowadzenia przeciwdowodu, który podważałby zgodność danych z ewidencji ze stanem faktycznym, co dopuszcza wprost art. 194 § 3 powołanej ustawy. W wyroku z dnia 23 lutego 23 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2957/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesądził, że w przypadku niejasności danych dotyczących klasyfikacji gruntów organ podatkowy może skorzystać z możliwości jaką daje art. 181 Ordynacji podatkowej i powołać biegłego geodetę w celu wydania opinii konfrontującej jego wiadomości specjalne z danymi z rejestru gruntów i stanem faktycznym. W przekonaniu skarżących, Urząd Miasta Z. z dniem utraty mocy prawnej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który stanowił podstawę wpisu w ewidencji gruntów i budynków dla przedmiotowej nieruchomości symbolu "Bp", jest organem zobowiązanym do wystąpienia z wnioskiem do Starosty Z. o uaktualnienie rzeczywistego stanu klasyfikacji gruntu i zaliczenie go do nieużytków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Autorka skargi kasacyjnej przywołała w niej obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a więc naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie skarżących miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest, rozpatrzony w pierwszej kolejności, zarzut naruszenia przepisów postępowania. Kontrolą kasacyjną w świetle art. 173 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi objęte są bowiem wymienione w tym artykule orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Dlatego też przedmiotem skargi kasacyjnej zawierającej zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych, powinny być przede wszystkim ewentualne naruszenia przez sądy administracyjne pierwszej instancji przepisów procesowych regulujących postępowanie przed tymi sądami, a więc przede wszystkim ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej jest przepisem stosowanym przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Nie zawiera on normy proceduralnej mającej bezpośrednie zastosowanie w postępowaniu sądowym, co powoduje jego nieskuteczność w postępowaniu kasacyjnym. Analogicznie ocenić należało zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba wyjaśnić na czym polegają, w świetle orzecznictwa sądowego i doktryny, zarzuty błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Pierwszy z nich sprowadza się do mylnego rozumienia przez skład orzekający treści danej normy prawnej, drugi zaś – do tzw. błędu w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, str. 367). Zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nietrafny. Przypomnieć wypada, że przepis ten zwalnia od podatku od nieruchomości między innymi grunty stanowiące nieużytki. Zaskarżonemu wyrokowi nie można zarzucić mylnego rozumienia normy prawnej zawartej w powołanym wyżej przepisie prawa materialnego, gdyż nie dokonano w nim jego wykładni. Skład orzekający przywołał bowiem brzmienie art. 21 cytowanego Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Przepis ten przewiduje, że podstawą wymiaru między innymi podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów. Skoro zaś z właściwej ewidencji nie wynika, aby sporna nieruchomości została sklasyfikowana jako nieużytek, to skład orzekający zasadnie orzekł, że organy podatkowe w zaskarżonej decyzji nie naruszyły prawa materialnego. Związane były bowiem treścią stosownej ewidencji gruntów. Za nieusprawiedliwiony uznać należało też zarzut niewłaściwego zastosowania przywołanego wyżej przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla jego skuteczności niezbędne jest bowiem zasadne zakwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co wiąże się z omówioną wyżej istotą tego zarzutu. Wprawdzie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżące w rzeczywistości nie godzą się z ustalonym stanem faktycznym lecz nie sprecyzowały one zarzutu w tym zakresie, co czyni rozważania w tej kwestii bezprzedmiotowymi. Jednocześnie stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ewidencje gruntów i budynków prowadzą starostowie. Z tego też względu dokonanie zmian w tej dokumentacji powinno się dokonać w postępowaniu prowadzonym przed organami właściwymi a nie organami podatkowymi, dla których ewidencja gruntów i budynków stanowi jedynie podstawę wymiaru podatków i które co do zasady są związane jej treścią. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.