II FSK 988/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant asystent sędziego Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 674/19 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.109.2019.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 listopada 2019 r., I SA/Wr 674/19, w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skargę oddalił. 2. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 22g ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie w szczególności uznanie, iż w związku z czerpaniem przez skarżącą pożytków w przyszłości z tytułu najmu nieruchomości nabytej z małżonkiem w warunkach rozdzielności majątkowej, wykorzystywanej przez skarżącą w działalności gospodarczej, wartość początkową nieruchomości, od której można dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy ustalić proporcjonalnie do udziału we własności nieruchomości, a nie jako wartość nabycia nieruchomości zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f., 2) art. 22g ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 1997 r., poz. 78, nr. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") poprzez błędną wykładnię art. 22g ust. 1 pkt. 1) u.p.d.o.f. i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, co wpłynęło na naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z tego przepisu konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa skarżącej do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ustalonych od ceny nabycia nieruchomości tylko do wartości udziału we własności, podczas gdy w całości będzie ona wykorzystywana do celów działalności gospodarczej skarżącej i wpływała na wysokość osiąganego przez skarżącą przychodu podlegającego opodatkowaniu, oraz - przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, skutkujące oddaleniem tej skargi, wywołane niewłaściwym zastosowaniem i brakiem zastosowania przepisów prawa materialnego sformułowanych w zarzutach niniejszej skargi oraz niezidentyfikowanie naruszenia przez organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu przez organ podatkowy następującym przepisom: - art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów prawa materialnego i ich błędną wykładnią prowadzącą do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, co wpłynęło na naruszenie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z tego przepisu, a tym samym nieposzanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, - art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska skarżącej, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującym przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska skarżącej. Wskazując na powyższe wniesiono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W sprawie niniejszej spór dotyczył sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego, a zatem prawidłowości zastosowania przepisów, do jakich odsyła dyspozycja art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., a konkretnie chodzi o regulacje z art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust.11 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że przyjęte przez małżonków ustalenia, dotyczące korzystania z nieruchomości stanowiącej współwłasność wskazują na przyjęcie w sposób dorozumiany umowy o charakterze quoad usum. Współwłaściciele mogą w drodze takiej umowy określić sposób i zakres korzystania z rzeczy wspólnej oraz pobierania z niej pożytków i innych przychodów, a także ponoszenia wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną. Podkreślić jednak należy, że stosunki wewnętrzne między współwłaścicielami nieruchomości odzwierciedlające faktyczne korzystanie z nieruchomości (quo ad usum), nie wywołują skutków w sferze podatkowej, chyba, że ustawodawca związał z takimi relacjami skutki prawne określone w ustawie. Nieuprawnione jest natomiast przyjmowanie w tym zakresie domniemań i to zarówno korzystnych jak i sankcyjnych dla podatników. W będącej przedmiotem sporu interpretacji indywidualnej z 15 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, wywodzącej zasadność zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych obliczonych od wartości początkowej nieruchomości ustalonej jako cena jej nabycia na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nieruchomości, ustalonej jako cena jej nabycia, mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z uwzględnieniem jednak art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., tj. proporcjonalnie do udziału wnioskodawczyni we własności nieruchomości. Wśród przepisów do których odsyła analizowany przepis, jest art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., określający dla celów amortyzacji sposób ustalenia wartości początkowej składnika, stanowiącego (jak w spornej sprawie) współwłasność podatnika. Co do zasady, zatem wartość początkową środków trwałych nabytych odpłatnie ustala się według ceny ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Jednak dalsze przepisy art. 22g ustawy tę zasadę modyfikują (w tym przepis art. 22g ust.11). Wobec tego przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 należy zatem czytać łącznie z art. 22g ust.11 u.p.d.o.f. Tym samym należy uznać, że zasada wynikająca z przepisu art. 22 g ust. 11 nie ma zastosowania, gdy małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Wyjątek ten nie ma zatem zastosowania w sprawie, co w realiach rozpoznawanej sprawy oznacza, że organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, że wartość początkowa środka trwałego, tj. nieruchomości, musi zostać ustalona według zasady określonej w art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje sposób ustalenia wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych, a pośrednio, zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków stanowiących współwłasność podatnika. Regulacja art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. różnicuje w swych skutkach wartość początkową środka trwałego, przyjętą do ewidencji, w zależności od wielkości przysługującego podatnikowi udziału we współwłasności rzeczy wspólnej, a zatem w oderwaniu kwestii wyłączności używania środka trwałego tylko przez podatnika, jak również sposobu finansowania danego środka, w tym także pokrycia kosztów jego wytworzenia. Odstępstwa od tej reguły dotyczą jedynie sytuacji, gdy składnik majątku wchodzi w skład małżeńskiej wspólności ustawowej, a małżonkowie nie prowadzą odrębnych działalności gospodarczych z wykorzystaniem tego składnika. Wynikające z tego przepisu zasady amortyzacji, w tym sposób wyliczenia wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych odnoszą się wprost do skarżącej z uwagi na rozdzielność majątkową małżonków. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo stwierdził, że skarżąca ma prawo rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu jedynie taką część odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości, ustalonej jako cena jej nabycia, mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów - mając na uwadze art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., proporcjonalnie do udziału wnioskodawczyni we własności nieruchomości. Przepisu art. 22 g ust. 11 u.p.o.f., wynika, że gdy składniki majątku stanowią współwłasność podatnika, wartość początkową takich składników ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniu skarżącej WSA we Wrocławiu prawidłowo wskazał, iż ,,niezaprzeczalnym faktem w rozpatrywanej sprawie jest też to, że w małżeństwie skarżącej istnieje rozdzielność majątkowa i skarżąca ma jedynie udział w opisanej we wniosku nieruchomości - wynoszący 1/2. To powoduje, że wydatki na nabycie tej nieruchomości skarżąca poniosła tylko w wysokości 1/2 ceny nabycia. Pozostałą część tej ceny poniósł małżonek. Nie zmienia tego fakt, że skarżąca całą nieruchomość wykorzystuje we własnej działalności gospodarczej i czerpie z niej pożytki oraz, że małżonek skarżącej wyraził zgodę na wykorzystywanie nieruchomości w działalności żony. To natomiast powoduje, że wydatek, który poniósł małżonek skarżącej, nie może stanowić kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych, prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej. Zasadą jest bowiem, że wydatki, których, nie ponosi podatnik, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wprost wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na marginesie należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w treści skargi kasacyjnej, prawa i obowiązki podatnika będącego w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej regulowane są w pierwszej kolejności przepisami ustaw podatkowych, a dopiero w dalszej przepisami odrębnymi regulującymi zasady zarządu majątkiem małżonków. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy uznać je za niemające uzasadnionych podstaw. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem wszystkie wymagane elementy, tj. wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz przywołanie adekwatnych przepisów i ich wykładnię wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wbrew twierdzeniom strony, skarżona interpretacja nie narusza też zasady legalizmu (art. 120 o.p.) ani zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zasady te nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji korzystnych dla podatnika, choć sprzecznych z prawem. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.