II GSK 1008/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko- Jabłońska Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 665/15 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2015 r., nr [..] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 665/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z eksploatacją automatu do gier poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz strony kwotę 2817 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 6 maja 2014 r., funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w L. na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168 z 2009 r., poz. 1323 ze zm.) przeprowadzili w lokalu [...]", kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania, wykonanych czynności i pozyskanych dowodów (tj. m.in.: w/w protokołu z kontroli z dnia [...] maja 2014 r., opinii biegłego sądowego z dnia 15 listopada 2014 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w L. ustalił, iż gry na w/w urządzeniu były grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej też: ustawa o grach hazardowych, u.g.h.) - zawierały element losowości i wypłacały wygrane pieniężne. Nie były jednak prowadzone w kasynie gry, ani w oparciu o ważne zezwolenie w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 u.g.h., wymierzył W.W. karę pieniężną w kwocie 12.000,00 zł w związku z eksploatacją urządzenia do gier o nazwie [...] poza kasynem gry. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celny we Wrocławiu decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie urządzającym gry na automacie była strona, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał, w tym m.in. treść umowy najmu powierzchni użytkowej przedmiotowego lokalu, którą strona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: [...] wynajmuje Sp. z o.o. [...], za którą Wynajmujący otrzymuje miesięczny stały czynsz najmu w wysokości 800.00 zł. Kwota ustalona stanowi kwotę brutto, zawierającą podatek VAT, od należnego czynszu najmu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [..] lub ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów skargi, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W wniesionych pismach procesowych skarżący potrzymał swoje zarzuty, wniósł także o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r., uwzględnił skargę strony. Według Sądu I instancji badany automat jest urządzeniem elektronicznym, a urządzane na nim gry zawierają element losowości, jak również umożliwiły osiąganie wygranych pieniężnych jak i rzeczowych, a tym samym, że przedmiotowe urządzenie spełnia przesłanki o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto z ustaleń wynika, że gry były organizowane w celach komercyjnych. Uruchomienie gry warunkowane bowiem było koniecznością wniesienia opłaty. WSA wskazał, że pomimo braku w ustawie o grach hazardowych definicji "urządzania gier" nie można przyjąć, jak uczynił to organ, że treściowo pojęcie to zawiera w zakresie dotyczącym gier hazardowych już samą tylko czynność oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatu w ramach umowy najmu. Oznaczałoby to bowiem, iż w przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot (co najmniej jeden, zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów. W związku z tym, że w sprawie organy nie wskazały na inne – poza umową najmu – działania lub czynności podejmowane przez skarżącego, które mogłyby być rozumiane urządzanie gier, przedwczesne jest stanowisko organu uznające skarżącego za podmiot urządzający gry podlegający karze pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 u.g.h. W ocenie WSA organ dokonał jednak nieprawidłowej kwalifikacji materialnoprawnej deliktu w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (urządzanie gier na automacie poza kasynem gry) zamiast do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (urządzanie gier hazardowych m.in. bez koncesji lub bez wymaganej rejestracji automatu). WSA stwierdził, że opisane w art. 89 u.g.h. delikty administracyjne dotyczą różnych etapów urządzania gier na automatach. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. i art. 23a ust. 1 u.g.h., działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a warunkiem dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier jest jego uprzednia rejestracja przez naczelnika urzędu celnego. Czynności związane z uzyskaniem stosownej koncesji i wymaganej rejestracji automatu niewątpliwie poprzedzają rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym zakresie i warunkują jej legalność. To zaś oznacza, że podmiot, który nie legitymuje się tymi dokumentami działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Według Sądu I instancji, skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Za konstatacją taką przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł. od każdego automatu, która umożliwia, podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary. Nie sposób przyjąć aby podmiot działający nielegalnie mógł być premiowany w ten sposób. Jednakowe traktowanie tych podmiotów pozostawałoby także w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd I instancji podkreślił, że organy dokonując błędnej kwalifikacji materialnoprawnej, nie przeprowadziły żadnego postępowania dotyczącego wysokości osiągniętego przychodu z kontrolowanego automatu. Przy zmienionej kwalifikacji materialnoprawnej, ustalenia w tym zakresie są niezbędne. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że 100% przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry byłoby kwotą niższą od 12.000 zł. W tym zakresie konieczne jest dokonanie ustaleń, których - z przyczyn ustrojowych - nie może zrealizować sąd administracyjny. Sąd I instancji uznał, że uchybienie przepisom prawa materialnego przez niewłaściwą kwalifikację deliktu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zamiast do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., ma wpływ na wynik sprawy, gdyż konieczne jest ustalenie innej wysokości kary, która nie jest karą pieniężną w wysokości 12.000 zł, określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2, lecz karą pieniężną w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, wynikającą z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. I. naruszenie przepisów prawa procesowego ( art 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., który w ocenie Sądu nie miał zastosowania. Podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na to, że wydając decyzję w niniejszej sprawie organy prawidłowo rozstrzygnęły, że podstawą prawną jest w przedmiotowej sprawie jest art 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., 2. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nie podjęciu w postępowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. okoliczności czy strona skarżąca była podmiotem urządzającym gry, czy też nie, o którym mowa art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Tym samym Sąd I instancji uznał za niewystarczający ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i na podstawie zebranego materiału, w szczególności treści umowy najmu powierzchni użytkowej, w której to umowie przewidziane były obowiązki Wynajmującego w zakresie urządzania gier na automatach, prawidłowo orzekły, że Skarżący jest podmiotem "urządzającym gry" naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1. art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że przepis ten będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy jest to niemożliwe z uwagi na fakt, że skarżącym jest osoba fizyczna, która to zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h. nie może ubiegać się o wydanie koncesji na prowadzenie gier, 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie wynikające z błędnej wykładni, że przepis ten ma zastosowanie tylko do sytuacji w której podmiot urządza gry na automatach legalnie, ale z naruszeniem warunków działalności, a nie ma zastosowania do podmiotów urządzających gry na automatach nielegalnie, podczas gdy z przepisu taki podział nie wynika, a jedynymi kryteriami przewidzianymi w przedmiotowym przepisie są: rodzaj działalności - urządzanie gier na automatach, miejsce - poza kasynem. 3. art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, wynikające z błędnej wykładni przepisu skutkującej przyjęciem, że podmiot działający nielegalnie, który urządza gry na automatach poza kasynem kwalifikuje się do unormowania art. 89 ust. 1 pkt 1, a nie do art. 89 ust. 1 pkt 2, który to punkt ma zdaniem Sądu zastosowanie tylko do podmiotów działających legalnie, ale z naruszeniem warunków działalności, podczas gdy z przepisu taki podział nie wynika, 4, art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że przepis ten dotyczy dwóch sytuacji, tj. podmiotów działających nielegalnie oraz tych, które działają legalnie, ale z naruszeniem warunków działalności, podczas gdy art. 89 ust. 1 pkt 1 jest przepisem lex genaralis odnoszącym się do całego katalogu gier, a art. 89 ust. 1 pkt 2 jest przepisem lex specjalis odnoszącym się konkretnie do sytuacji urządzania gier poza kasynem, bez względu na to czy podmiot posiada koncesję lub zezwolenia czy też nie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał stanowisko wyrazone w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpią - jak w tej sprawie - przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. Stosownie do ostatniego skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Analiza zarzutów środka odwoławczego, które oparte zostały na obu podstawach wynikających z art. 174 p.p.s.a. wykazała bezzasadność argumentacji autora skargi kasacyjnej, którego istota wiąże się z postawionymi zaskarżonemu wyrokowi zarzutami procesowymi - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na niepodjęciu w postępowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. okoliczności czy strona skarżąca była podmiotem urządzającym gry, czy też nie, o którym mowa art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który uznał za niewystarczający ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i na podstawie zebranego materiału, w szczególności umowy najmu powierzchni użytkowej, w której to umowie przewidziane były obowiązki wynajmującego w zakresie urządzania gier na automatach, prawidłowo orzekły, że skarżący jest podmiotem "urządzającym gry". Natomiast jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję organu odwoławczego, nienależyte wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, poprzez brak wskazania konkretnych działań skarżącego, które wskazywałyby, że uruchamiał on, organizował lub realizował przedsięwzięcie hazardowe, spowodowało naruszenie zasad postępowania podatkowego. Organy celne bowiem, zdaniem Sądu I instancji nie dość wnikliwie wyjaśniły i uzasadniły dlaczego uznały skarżącego za urządzającego gry, bowiem poza wskazaniem czynności wynajęcia (w drodze umowy najmu) powierzchni lokalu, organ celny nie wskazał na żadne inne działania czy czynności podejmowane przez skarżącego, a dotyczące "urządzania gier" czyli prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrolowany wyrok nie narusza przepisów prawa procesowego w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej. W pierwszej kolejności za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do dalszych zarzutów procesowych wskazać należy, że podstawą prawną kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2015r. były: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.g.h. Z tych przepisów wynika, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a karę – w wysokości 12.000 zł od każdego automatu – wymierza w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Aby organ mógł zastosować wskazane przepisy powinien bezsprzecznie ustalić, że dany podmiot urządza gry na automatach poza kasynem gry. Niezbędne jest zatem ustalenie, że podmiot eksploatuje automat, który jest przeznaczony do gier losowych (art. 2 ust. 3, ust. 5 u.g.h.), zaś podmiot nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Zgodnie z art. 8 u.g.h. postępowania określone w ustawie o grach hazardowych są prowadzone w ramach odpowiednio stosowanych przepisów Ordynacji podatkowej, przy czym nie należy zapominać, że art. 91 u.g.h. wprost stanowi, iż do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, więc w postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej w myśl art. 187 § 1 o.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym miejscu podkreślić należy, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) to stan faktyczny ustalony zgodnie z przepisami tego postępowania, na podstawie prawidłowo zebranych i ocenionych dowodów i należycie opisany w uzasadnieniu decyzji. Tylko fakty zawarte w uzasadnieniu decyzji, w części przedstawiającej ustalenia faktyczne, są stanem faktycznym ustalonym w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Wskazać w tym miejscu wypada, że zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Samo bowiem wynajęcie lokalu, czy też jego części, nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza. Istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal lub serwisanta automatów samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (zob.: wyrok NSA z 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu I instancji okoliczność, czy podmiot na który nałożono karę pieniężną był urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie została zbadana w sposób wyczerpujący i wymaga nieco większej aktywności organów, niż tylko, co wynika z zaskarżonej decyzji, generalne wiązanie odpowiedzialności z faktem wynajmowania części powierzchni lokalu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko WSA należy uznać za trafne. W sprawie bowiem istotnie nie odniesiono się do zapisów, które nie uzależniają świadczenia w postaci czynszu najmu od funkcjonowania na tej powierzchni urządzeń. Ponadto organ odwoławczy zdaje się przyjmować, iż w zasadzie każdy przypadek najmu lokalu wskazuje, że wynajmujący również jest urządzającym gry na automatach. Takie założenie jest niewłaściwe. Jak wspomniano, kwestia zawarcia umowy najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach, choć mogą na to wskazywać inne okoliczności np. sposób w jaki umowa ta kształtuje prawa i obowiązki stron. Niezbędna jest w tym zakresie wnikliwa analiza i odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym także tego, jak określony został przedmiot umowy, czy wynajmujący lokal ma zagwarantowany udział w dochodzie uzyskiwanym z automatów, kto ponosi ciężary utrzymania urządzeń i kto sprawuje faktyczny nadzór nad ich eksploatacją. Tego w sprawie nie uczyniono. Zasadne tym samym jest ponadto ustalenie, czy oprócz praw i obowiązków wynikających bezpośrednio z umowy istnieją inne okoliczności sprawy przemawiające za udziałem skarżącego w urządzaniu gier na automatach np. faktyczne zaangażowanie wynajmującego lub osób przez niego zatrudnionych, w ten rodzaj działalności, a jeżeli tak, to w jaki sposób. Z uzasadnienia stanowiska Sądu I instancji wynika, że w niniejszej sprawie brak jest dokonania przez organ odwoławczy takiej właśnie rzeczowej analizy treści umowy oraz innych okoliczności sprawy, co prowadzi w rezultacie, zdaniem NSA, do trafnej konstatacji, że organ odwoławczy przedwcześnie przyjął, iż odpowiedzialność skarżącego jest niewątpliwa. Do przypisania tej odpowiedzialności niezbędne jest ustalenie, czy oprócz zawarcia umowy najmu istnieją inne okoliczności przemawiające za udziałem skarżącego w urządzaniu gier na automatach te bowiem przyjęte w sprawie okazały się niewystarczające. Na tle bowiem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w sprawie, do nałożenia kary pieniężnej konieczne jest wykazanie, że dany podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gry. W rozpatrywanej sprawie okoliczność ta nie została w sposób prawidłowy zbadana. Tym samym w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (art. 122 o.p.), zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 §1 o.p.) i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., do czego obliguje art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut procesowy naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej skutecznie nie może podważyć trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za słuszne uznać należało stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku o konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ - zgodnie z powołanymi przepisami, w szczególności poprzez zbadanie, czy podmiotowi, na który nałożono karę można przypisać cechę urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W powyższym stanie rzeczy nie zaistniały, przesłanki do oddalenia skargi, a zatem nie został naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Za nieusprawiedliwiony należało uznać też zarzut skargi kasacyjnej wskazany w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Wskazanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w ramach wyżej wskazanej podstawy jest bowiem nieprawidłowe, a tym samym nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej formułowanej w oparciu o zarzuty procesowe. Uzasadnienie natomiast wskazanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania i powiązanie ich z przepisami prawa materialnego - art. 89 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust 2 pkt 2 u.g.h. wskazuje w istocie na zarzut stanowiący podstawę do sformułowania skargi kasacyjnej w oparciu o treść art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się zatem do tychże - sformułowanych w oparciu o podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenia prawa materialnego, których komplementarny charakter uzasadnia łączne ich rozpoznanie, zdaniem NSA zgodzić należy się z organem, że dokonana przez Sąd I instancji interpretacja art. 89 ust 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. jest wadliwa. Sąd I instancji uchylający decyzję organu odwoławczego także z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przyjął, że kontrolowana decyzja narusza również prawo materialne - art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie i art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez jego niezastosowanie. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd Sądu I instancji przyjęty w zaskarżonym wyroku, wynika z błędnej wykładni przepisu skutkującej przyjęciem, że podmiot działający nielegalnie, który urządza gry na automatach poza kasynem kwalifikuje się do unormowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a nie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który to punkt ma zdaniem WSA zastosowanie tylko do podmiotów działających legalnie, ale z naruszeniem warunków działalności. Zajęte przez Sąd I instancji stanowisko było prezentowane, acz niejednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z pojawieniem się rozbieżności w orzecznictwie, Prezes Naczelnego Administracyjnego wystąpił z wnioskiem o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej, obejmującej m.in. zagadnienie "czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, stanowiącą w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14). W tej sytuacji za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące naruszenie art. 89 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną ich wykładnię. Trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust 1 i 2 u.g.h. nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok ten odpowiada prawu. Według art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia gdy nie ma wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca zarówno dla organów administracji jak i dla sądów administracyjnych staje się ocena prawna względnie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu tego Sądu (por. H. Filipczyk glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011r. II FSK 2057/09 POP 2011, z. 5, poz. 429). Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z orzecznictwem przyjmuje się, iż przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wobec stwierdzonych przez Sąd I instancji braków w zakresie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, co do przyjęcia, czy skarżącego można uznać za "urządzającego gry" na automatach w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, skarga kasacyjna w tej części okazała się być pozbawiona uzasadnionych podstaw, a wyrok Sądu I instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia, co do interpretacji art. 89 ust 1 pkt 1 i 2 u.g.h. odpowiada prawu. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.