II GSK 1205/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Rady Powiatu [A.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1389/14 w sprawie ze skargi Rady Powiatu [A.] na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w G. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie zaciągnięcia zobowiązania finansowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Rady Powiatu [A.] na rzecz Regionalnej Izby Obrachunkowej w G. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1389/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Rady Powiatu C. (dalej: Rada Powiatu) na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w G. (dalej: Kolegium RIO) z [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały, oddalił skargę. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Zaskarżoną uchwałą Kolegium RIO – na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1113 ze zm.), art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.; dalej: u.s.g.), art. 518 § 1 pkt 3 oraz art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) oraz art. 89 ust. 1, art. 90, art. 91, art. 211 ust. 1 i 4 oraz art. 212 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.), po rozpoznaniu uchwały nr [...] Rady Powiatu C. z [...] lipca 2014 r. w sprawie zaciągnięcia zobowiązania finansowego w formie subrogacji faktur na zadanie inwestycyjne pn. "Remont (odnowa) dróg powiatowych nr [...]" wraz z umową uzupełniającą, orzekło nieważność badanej uchwały. W uzasadnieniu Kolegium RIO wyjaśniło, że powyższą uchwałą Rada Powiatu postanowiła wyrazić zgodę na zaciągnięcie zobowiązania finansowego do kwoty 2.999.835 zł w formie subrogacji na spłatę wymienionych w uchwale faktur. W dniu 4 sierpnia 2014 r. do RIO przesłano Umowę o restrukturyzację zadłużenia i przejęcie długu zawartą 23 lipca 2014 r. pomiędzy Powiatem c. a [A] S.A. w Łodzi, a także zawarte między ww. stronami w tym samym dniu Porozumienie nr 4101/2014 w sprawie restrukturyzacji zobowiązań. Na podstawie tych dokumentów ustalono, że [A] S.A. zobowiązała się do spłaty długu Powiatu wobec wskazanych wierzycieli w kwocie 2.461.988,68 zł na zasadach określonych w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Jednocześnie spółka przekazała na rachunek bankowy Powiatu kwotę w łącznej wysokości 2.461.988,68 zł. Na podstawie Porozumienia Powiat zobowiązał się do zwrotu spółce ww. kwoty 2.461.988,68 zł oraz do zapłaty na jej rzecz prowizji w wysokości 49.239,77 zł oraz odsetek w łącznej wysokości 537.845,98 zł. Ustalono również, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie spółka może naliczać odsetki w wysokości 1,5-krotności stopy odsetek ustawowych, nie więcej niż odsetki maksymalne. Na zabezpieczenie spłaty ww. należności Powiat wystawił weksel własny in blanco wraz z deklaracją wekslową. Wskazane okoliczności wynikające z zawartej Umowy oraz Porozumienia, w ocenie RIO, potwierdzają, że przekazana na rachunek powiatu (z obowiązkiem zwrotu) kwota 2.461.988,68 zł przez spółkę A wypełnia znamiona umowy pożyczki, a nie subrogacji ustawowej, o której mowa w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zdaniem Kolegium RIO z zawartej Umowy oraz Porozumienia w żaden sposób nie wynika cel subrogacji, jaki związany jest z instytucją podstawienia. Kolegium RIO wskazało, że warunkiem skutecznego podstawienia w przypadku, o którym mowa w art. 518 § 1 pkt 3 k.c., jest okoliczność, by osoba trzecia działała w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z tzw. konwersją długu. Podstawą konwersji zawsze jest stosunek łączący dłużnika z nowym wierzycielem. Nawet zatem, gdyby uznać skuteczność zastosowania instytucji subrogacji ustawowej w sprawie, to powyższe nie wykluczałoby, że strony przed dokonaniem aktu podstawienia zawarły umowę pożyczki, skoro podstawą konwersji jest istnienie zobowiązania pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią. Wszystkie te okoliczności, przemawiają za tym, aby uznać łączącą Powiat i spółkę A umowę za umowę pożyczki. Kolegium RIO dodało, że uchwała nie spełnia warunków subrogacji ustawowej, gdyż nabycie wierzytelności następuje do wysokości dokonanej zapłaty. Skoro spółka przekazała na rzecz Powiatu środki w kwocie 2.461.988,68 zł, to tylko i wyłącznie do takiej wysokości mogła nabyć wierzytelność. W treści uchwały wskazano natomiast, że zobowiązanie z tytułu subrogacji nie może przekroczyć kwoty 2.999.835 zł, co odpowiada sumie należności głównej (2.461.988,68 zł) oraz odsetek (537.845,98 zł). Fakt nieodwołania się w badanej uchwale do umowy pożyczki, w tym brak powołania się na odpowiednie przepisy ustawy o samorządzie powiatowym stanowi próbę obejścia obowiązujących przepisów prawnych, a w szczególności ustawy o finansach publicznych. Kolegium RIO podkreśliło, że mimo podjęcia kwestionowanej uchwały w budżecie Powiatu nie uwidoczniono przychodów z tytułu zaciągniętej pożyczki, nie zmieniono także limitu zobowiązań z tytułu pożyczek i kredytów oraz związanego z nim upoważnienia do zaciągnięcia zobowiązania. W związku z tym Kolegium RIO stwierdziło, że badana uchwała dotknięta jest wadą o charakterze istotnego naruszenia prawa, ponieważ Rada Powiatu podejmując uchwałę w sprawie zaciągnięcia zobowiązania finansowego (pożyczki), nie wykazała przychodu oraz nie przewidziała limitu zobowiązań z tego tytułu, jak również nie udzieliła odpowiedniego upoważnienia dla Zarządu do zaciągnięcia tego zobowiązania. Sąd I instancji wyrokiem z 11 lutego 2015 r. oddalił skargę Rady Powiatu. W pisemnych motywach wyroku Sąd powtórzył opis stanu faktycznego sprawy przedstawiony w zaskarżonej uchwale i stwierdził, że okoliczności wynikające z zawartej Umowy oraz Porozumienia, potwierdzają przyjęte przez Kolegium RIO stanowisko, że przekazana na rachunek Powiatu kwota 2.461.988,68 zł przez spółkę A wypełnia w rzeczywistości znamiona umowy pożyczki, o której mowa w art. 720 § 1 k.c. Sąd wyjaśnił, że umowa pożyczki w swojej treści powinna wskazywać strony umowy z określeniem ich roli w tym stosunku oraz przedmiot pożyczki. Przedmiotowo istotnym elementem umowy pożyczki jest obowiązek zwrotu pożyczki. Bez tego elementu nie ma umowy pożyczki. W sytuacji, gdy przedmiotem są pieniądze, wystarczy wskazanie wielkości pożyczki, a w odniesieniu do rzeczy oznaczonych gatunkowo - należy określić ich rodzaj i ilość. Sama nazwa umowy nie musi jeszcze przesądzać jej charakteru. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne i prawne potwierdzają ustalenia Kolegium RIO, że strony zawarły umowę pożyczki. Jednocześnie okoliczności te uniemożliwiają zakwalifikowanie dokonanej czynności jako subrogacji ustawowej, o której mowa w art. 518 § 1 pkt 3 k.c., zgodnie z którym – osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Z zacytowanego przepisu wynika, że warunkiem wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela jest spłacenie tegoż wierzyciela przez osobę trzecią. Potwierdzeniem powyższego jest treść § 3 art. 518 k.c., który również wskazuje na fakt spłacenia wierzyciela przez osobę trzecią. Warunku powyższego nie spełnia jednak dokonana w niniejszym przypadku transakcja, która zakładała przekazanie środków pieniężnych wyłącznie powiatowi (jako dłużnikowi) celem zapłaty wierzycielom należnych im kwot. Ponadto cytowany przepis zakłada, że nabycie wierzytelności następuje do wysokości dokonanej zapłaty. Elementem subrogacji ustawowej nie mogłaby być zatem ustalona w sprawie prowizja, a także odsetki, skoro nie zostały one zapłacone przez spółkę, a należą się jej wyłącznie z tytułu zawarcia Umowy oraz Porozumienia. Sąd dodał, że cechą podstawienia jest również to, że w jego wyniku następuje zmiana wierzyciela, lecz wierzytelność na skutek jej spłacenia (przez osobę trzecią) nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej, jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi. Celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. Wraz ze spłaconą wierzytelnością osoba trzecia nabywa bowiem również prawa akcesoryjne z nią związane, takie jak hipoteka, zastaw czy poręczenie. Jeśli kodeks cywilny nie przewidywałby takiej instytucji, zapłata przez osobę trzecią prowadziłaby do wygaśnięcia długu, lecz osobie trzeciej służyłyby tylko roszczenia wynikające z treści stosunku, na podstawie którego świadczyła lub z bezpodstawnego wzbogacenia. Zdaniem Sądu z zawartej Umowy oraz Porozumienia w żaden sposób nie wynika powyższy cel, jaki związany jest z instytucją podstawienia. Wręcz przeciwnie, strony nie odniosły się ani w treści Umowy, ani Porozumienia do jakichkolwiek szczególnych warunków umów, z których wynikały wierzytelności (w tym w zakresie ewentualnych zabezpieczeń), a dodatkowo przewidziały wystawienie weksla in blanco jako zabezpieczenie roszczeń spółki wynikających z Porozumienia, co potwierdza, że wolą stron nie było wstąpienie przez spółkę w miejsce zaspokojonych wierzycieli, lecz powołanie nowego stosunku zobowiązaniowego, na podstawie którego Powiat otrzymałby określone środki pieniężne z obowiązkiem ich zwrotu z odsetkami i prowizją. Ponadto warunkiem skutecznego podstawienia w przypadku, o którym mowa w art. 518 § 1 pkt 3 k.c., jest okoliczność, by osoba trzecia działała w celu wstąpienia w prawa wierzyciela - istnienie takiego celu jest wręcz warunkiem koniecznym nabycia wierzytelności. Nawet zatem, gdyby uznać skuteczność zastosowania instytucji subrogacji ustawowej w sprawie, to powyższe nie wykluczałoby, że strony przed dokonaniem aktu podstawienia zawarły umowę pożyczki, skoro podstawą konwersji jest istnienie zobowiązania pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią. Sąd wskazał, że powyższe ustalenie ma bezpośrednie przełożenie na treść uchwały, której nieważność stwierdzono, a która już w tytule odwołuje się do odrębnego stosunku, który będzie łączył strony (w tytule użyto sformułowania "wraz z umową uzupełniającą"). Zawarta Umowa i Porozumienie odzwierciedlają także treść uchwały nie tylko poprzez odwołanie się do subrogacji, ale także co do terminów i kwot podlegających spłacie w najbliższych latach (w zakresie kwoty należności głównej oraz odsetek). Związek i wpływ uchwały na Umowę oraz Porozumienie jest jednoznaczny i niewątpliwy. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że przedmiotem ww. uchwały było wyrażenie faktycznie zgody na zaciągnięcie pożyczki. Sąd powtórzył za Kolegium RIO, że badana uchwała nie spełnia warunków subrogacji ustawowej, ponieważ nabycie wierzytelności następuje do wysokości dokonanej zapłaty. Skoro spółka przekazała na rzecz powiatu środki w kwocie 2.461.988,68 zł, to tylko i wyłącznie do takiej wysokości mogła nabyć wierzytelność. W treści uchwały wskazano natomiast, że zobowiązanie z tytułu subrogacji nie może przekroczyć kwoty 2.999.835 zł, co odpowiada sumie należności głównej oraz odsetek. W ocenie Sądu w tak przedstawionym stanie faktycznym fakt nieodwołania się w badanej uchwale do umowy pożyczki, w tym brak powołania się na odpowiednie przepisy ustawy o samorządzie powiatowym, stanowiło próbę obejścia obowiązujących przepisów prawnych, a w szczególności ustawy o finansach publicznych a przedmiotowa uchwała dotknięta jest wadą o charakterze istotnego naruszenia prawa. Sąd wskazał następnie, że zgodnie z art. 89 ust. 1 i 90 u.f.p. – jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać kredyty i pożyczki oraz emitować papiery wartościowe na: pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu j.s.t.; finansowanie planowanego deficytu budżetu j.s.t.; spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań z tytułu emisji papierów wartościowych oraz zaciągniętych pożyczek i kredytów; wyprzedzające finansowanie działań finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej; finansowanie wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, ujęte w ramach przedsięwzięć określonych w wieloletniej prognozie finansowej (przy czym zaciągnięcie zobowiązania może nastąpić w państwowym funduszu celowym, o ile ustawa tworząca fundusz tak stanowi). Zgodnie zaś z art. 211 ust. 1 u.f.p. budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. Uchwała budżetowa jest aktem normatywnym, stanowiącym - stosownie do dyspozycji art. 211 ust. 4 u.f.p. podstawę gospodarki finansowej jednostki samorządu terytorialnego w roku budżetowym. Art. 91 ust. 1 u.f.p. nakłada natomiast formalne i merytoryczne ograniczenie w zaciąganiu zobowiązań j.s.t i dopuszcza możliwość zaciągania zobowiązań z tytułu kredytów, pożyczek lub wyemitowanych papierów wartościowych do wysokości limitu określonego w uchwale budżetowej. Limit zobowiązań, zgodnie z art. 212 ust. 1 pkt 6 u.f.p., jest obligatoryjnym elementem uchwały budżetowej. Oznacza to, że jeśli uchwała budżetowa jednostki samorządu terytorialnego na dany rok budżetowy nie zawiera tego limitu, to jednostka ta nie może zaciągać kredytów lub pożyczek oraz emitować papierów wartościowych. Z kolei zgodnie z art. 212 ust. 1 pkt 4 u.f.p. uchwała budżetowa określa m.in. łączną kwotę planowanych przychodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie Rada Powiatu podejmując uchwałę w sprawie zaciągnięcia zobowiązania finansowego (pożyczki), nie wykazała przychodu oraz nie przewidziała limitu zobowiązań z tego tytułu oraz nie udzieliła odpowiedniego upoważnienia dla Zarządu do zaciągnięcia tego zobowiązania. Sąd podkreślił, że z treści uchwały wynika, że zaciągnięte na jej podstawie zobowiązanie finansowe nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w cytowanych art. 89 ust. 1 i 90 u.f.p. Ponadto uchwała narusza art. 91 ust. 2 u.f.p., z którego wynika obowiązek uzyskania przez zarząd jednostki opinii regionalnej izby obrachunkowej o możliwości spłaty kredytu lub pożyczki lub wykupu papierów wartościowych, o którą należało wystąpić w przypadku ubiegania się przez jednostkę samorządu terytorialnego o kredyt lub pożyczkę na cel, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2-4 i art. 90 u.f.p. O taką opinię Zarząd Powiatu nie wystąpił w niniejszej sprawie. Konkludując Sąd stwierdził, że opisane uchybienia stanowią istotne naruszenie prawa i skutkować muszą, jak słusznie przyjął organ nadzoru, stwierdzeniem nieważności uchwały, ponieważ sporna uchwała, odwołując się do pojęcia subrogacji a nie pożyczki, miała na celu zaciągnięcie zobowiązań z pominięciem obowiązujących w tym zakresie przepisów (cel pożyczki – art. 89 i 90 u.f.p., jej limit i uwzględnienie w budżecie – art. 91 ust. 1 i 212 ust. 1 pkt 6 u.f.p. oraz obowiązek uzyskania opinii regionalnej izby obrachunkowej o możliwości jej spłaty – art. 91 ust. 2 u.f.p.). Skargę kasacyjną od wyroku złożyła Rada Powiatu, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zaskarżona uchwała jest sprzeczna z prawem i jako taka jest nieważna; b) art. 518 § 1 pkt 3 k.c., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do zaciągnięcia przez Powiat zobowiązania w formie pożyczki; c) art. 89 ust. 1, art. 90, art. 91, art. 211 ust. 1 i 4 oraz art. 212 ust. 1 pkt 4 i 6 u.f.p., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do przekroczenia zakresu upoważnienia do zaciągania zobowiązań, bez upoważnienia wynikającego z uchwały budżetowej; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 148 p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu przez WSA w Gdańsku zaskarżonej uchwały; b) art. 133 p.p.s.a., polegające na wydaniu wyroku przez WSA w Gdańsku, mimo, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., bowiem organ przekazał WSA w Gdańsku skargę wraz z wyciągiem z akt sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpią - jak w tej sprawie - przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. Stosownie do ostatniego z powołanych przepisów skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócenia uwagi wymaga też, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.) przepisów, które zdaniem strony naruszył Sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. FSK 41/04; postanowienie NSA z 1 września 2004 r., sygn. FSK 161/04; postanowienie NSA z 24 maja 2005 r., sygn. FSK 2302/04; a także wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. I GSK 705/12 oraz wyrok NSA z 21 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2602/14, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić także należy, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Sąd kasacyjny nie może doprecyzowywać podstaw kasacyjnych ani domyślać się intencji strony co do zamiaru postawienia konkretnych zarzutów. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie oparła zarzuty na obu podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji należy odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia postępowania, bo te wyznaczają, czy przyjęty do rozpoznania przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo bez naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tego zarzuty skarżąca kasacyjnie sformułowała dwa zarzuty tj. naruszenie: art. 148 p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu przez WSA zaskarżonej uchwały oraz art. 133 p.p.s.a., polegające na wydaniu zaskarżonego wyroku, mimo że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., bowiem organ przekazał WSA skargę wraz z wyciągiem z akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty niezasadne. Przywołany przez skarżący kasacyjnie art. 148 p.p.s.a. (Sąd uwzględniając skargę jednostki samorządu terytorialnego na akt nadzoru uchyla ten akt), podobnie jak przepis art. 145 p.p.s.a., jest przepisem tzw. "wynikowym", który odnosi się do uprawnień orzeczniczych sądu administracyjnego, a co za tym idzie nie może stanowić samoistnej podstawy kasacyjnej. W okolicznościach niniejszej sprawy skuteczne powołanie się na art. 148 p.p.s.a. musiałoby się zatem wiązać z sytuacją stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przez Kolegium RIO przepisów prawa, a mimo to nieuchylenia aktu nadzoru. Powyższe nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, a w szczególności nie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Drugi z zarzutów proceduralnych dotyczy naruszenia art. 133 p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie co prawda nie wskazała, której konkretnie jednostki redakcyjnej tego przepisu – składającego się z trzech paragrafów – zarzut dotyczy. Niemniej jednak biorąc pod uwagę, że w treści zarzutu skarżąca kasacyjnie wskazuje na treść art. 54 § 2 p.p.s.a. należy przyjąć, że zarzut dotyczy naruszenia § 1 tego przepisu. Zgodnie z nim sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Skarżąca kasacyjnie twierdzi, że Sąd I instancji wydał w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie, mimo że organ nadzoru przekazał Sądowi jedynie "wyciąg z akt sprawy". Jest to zarzut chybiony. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Rzeczą sądu – kontrolującego legalność zaskarżonego aktu – jest ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Jednakże nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. odmowa zaakceptowanie przez sąd – jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz odmowa przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarga Rady Powiatu została przekazana Sądowi I instancji wraz z aktami sprawy, które pozwalały na rozpoznanie skargi. Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Kolegium RIO zauważa, że brak w aktach sprawy protokołu kontroli doraźnej przeprowadzonej przez RIO w Gdańsku w dniach od 3 do 5 września 2014 r. był bez znaczenia dla rozpoznania skargi Rady Powiatu. Wynika to z tego, że kontrola ta była przeprowadzona w ramach kompetencji kontrolnych, a nie nadzorczych RIO, ale przede wszystkim dlatego, że działanie te miały miejsce już po wydaniu zaskarżonej do Sądu I instancji uchwały Kolegium RIO z [...] sierpnia 2014 r. W związku z tym należy zgodzić się z pełnomocnikiem Kolegium RIO, że organ nadzoru nie miał obowiązku przedkładania Sądowi I instancji wszystkich dokumentów zgromadzonych w związku z przeprowadzoną kontrolą doraźną Starostwa Powiatowego w C., w tym przywołanego protokołu kontroli doraźnej. Ponadto odnosząc się do treści uzasadnienia skargi w zakresie sposobu księgowania przeprowadzonej transakcji, który miałby świadczyć "o fakcie dokonania typowej subrogacji", Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestie związane z księgowaniem przepływów finansowych nie mogą stanowić okoliczności mających wpływ na ocenę prawną charakteru zawartej pomiędzy Powiatem C. a [A] SA umowy. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości – zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wskazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Oznacza to, że treść ekonomiczna zdarzenia lub operacji gospodarczej decyduje o sposobie ujmowania jej w księgach rachunkowych, a nie odwrotnie, jak błędnie twierdzi skarżąca kasacyjnie. Determinantem prawidłowego zaksięgowania operacji jest jej właściwe rozpoznanie, zaś sposób księgowania ma w tym wypadku charakter akcesoryjny w stosunku do treści danej operacji. Trafnie zatem pełnomocnik Kolegium RIO wskazuje, że zarówno nieuprawnione jak i stwarzające realne zagrożenie z punktu widzenia finansów publicznych, byłoby przyjmowanie, że to zapisy księgowe mają wskazywać na charakter operacji. Z powyższych względów zarzuty sformułowane w ramach zarzutów proceduralnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał za całkowicie chybione, co oznacza, że przyjęty przez Sąd I instancji do rozpoznania skargi stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony. W takiej sytuacji należy przejść do oceny zarzutów materialnych. W ramach zarzutów materialnych skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie: art. 79 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, art. 518 § 1 pkt 3 k.c., art. 89 ust. 1, art. 90, art. 91, art. 211 ust. 1 i 4 oraz art. 212 ust. 1 pkt 4 i 6 u.f.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przy czym skarżąca kasacyjnie, oprócz powtórzenia swojego dotychczasowego stanowiska o spełnieniu warunków subrogacji z art. 518 § 1 pkt 3 k.c., nie uzasadniła merytorycznie sformułowanych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, tak jak podkreślił na wstępie rozważań, że skarżący kasacyjnie ma obowiązek wykazać, na czy polegała błędna wykładnia przepisów, których zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być stosowany. Tymczasem skarżąca kasacyjnie nie wyjaśniła na czym polega błędna wykładnia przepisów dokonana przez Sąd I instancji i jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. Z tego powodu uznać należy, że zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego zostały podniesione nieskutecznie, a w konsekwencji należy uznać je za nieusprawiedliwione. Reasumując wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione, co oznacza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).