II GSK 1242/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Rz 266/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II SA/Rz 266/19, działając na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. sp. z o.o. w P. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym oraz prawnym sprawy. Po przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Rzeszowie w dniu 25 lipca 2014 r. kontroli przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej jako: "u.g.h."), decyzją Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia [...] października 2017 r. wymierzono skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie HOT SPOT nr [...] w lokalu [...], mieszczącym się przy ul. [...]w S.., tj. poza kasynem gry. Na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Rzeszowie na powyższą decyzję organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE. L. 204 z 21 lipca 1998 r., str. 37, ze zm.; dalej jako: "dyrektywa 98/34/WE") w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu tej dyrektywy - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Dalej Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., bowiem w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy celne miały podstawy do uznania, że skontrolowany automat jest urządzeniem wyczerpującym definicję automatu do gry, w rozumieniu przepisów u.g.h. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenie umożliwiało rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Przesądzono także o jego losowym charakterze. Następnie Sąd wskazał, że za bezzasadne uznać należało zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 89 u.g.h. a także art. 659 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej jako: "k.c."). W ocenie Sądu organy słusznie przypisały skarżącej przymiot urządzającego gry hazardowe na kwestionowanym automacie. Skarżąca bowiem nie tylko zapewniała powierzchnię niezbędną do wstawienia spornego automatu do kontrolowanego lokalu, co wynikało z umowy najmu z dnia [...] czerwca 2013 r., ale także pobierała z tytułu najmu czynsz miesięczny w wysokości określonej w § 9 powołanej umowy, tj. 40 % przychodów z urządzeń zainstalowanych na wynajmowanej powierzchni. Takie ustalenie wysokości należnego czynszu wskazywało na czynne uczestnictwo skarżącej w działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach. Skarżąca była zainteresowana nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tego przedsięwzięcia, ponieważ przekładało się to na wysokość osiąganych zysków. Bezzasadne okazały się również zdaniem Sądu zarzuty naruszenia art. 127, oraz art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako: "o.p."). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był bowiem kompletny i został należycie rozpatrzony. Nie budziła też wątpliwości dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego. Organy oparły się na wynikach przeprowadzonych eksperymentów oraz sprawozdaniu Laboratorium Celnego. Z dowodów tych jasno wynikało, że gry na spornych urządzeniach wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca spółka. Zaskarżając to orzeczenie w całości wniosła o jego uchylenie, jak również zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm. Ponadto wniosła o rozpoznaniu sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła rażące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego (w szczególności w zakresie postępowania dowodowego), jak również błąd w ustaleniach stanu faktycznego, który miał istotny wpływ na treść dokonanego rozstrzygnięcia, które to ustalenia stanu faktycznego zostały przez organy celne obu instancji dokonane w sposób rażąco naruszający przepisy postępowania zawarte w o.p., a które to działanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w pełni zaaprobował. W dalszej części skargi kasacyjnej, zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenia: 1. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r. - a co oznacza, iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji; 2. rażące naruszenie art. 12 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 u.g.h. w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Skarżąca kasacyjnie spółka wskazała, że "wyłącznie z ostrożności procesowej podnosi ponadto zrzut: 3. rażącego naruszenia art. 200 § 1 o.p. poprzez zaniechanie poinformowania strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji pierwszej instancji; 4. rażące naruszenie art. 127 o.p. - poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, a dokonanie jedynie polemiki z podniesionymi przez stronę zaledwie kilkoma zarzutami zawartymi w treści odwołania; 5. art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie u.g.h. w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto ww. ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec skarżącej wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów; 6. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, kiedy z treści opisu gry wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, a faktycznie urządzenie służy celom zabawowo-zręcznościowym, które to urządzenia nie podlegają stosowaniu u.g.h.; 7. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w ww. przepisie prawa w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała; 8. art. 89 u.g.h., poprzez utożsamianie urządzającego gry z "wynajmującym" lokal; 9. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż urządzenia spełniają wskazane definicje gier na automatach podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, iż urządzenia wypłacają jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy też rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4) to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry, jak również zastosowanie wszystkich znanych organowi definicji automatu do gier, zapominając przy tym, iż definicja art. 2 ust. 3 i 5 wzajemnie się wykluczają; 10. rażące naruszenie art. 89 ustawy, poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci (firma [...]) była działalność przez właściciela urządzenia, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wynajmującemu nieruchomość pod prowadzenie tej działalności; 11. rażące naruszenie art. 659 i nast. k.c. - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń; 12. rażący błąd logiczny w ustaleniach stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż wynajmujący nie może w sposób procentowy ustalić wysokości wynagrodzenia za najem lokalu, uznając przy tym, iż jest urządzającym gry; 13. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż organ nie wie, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają; 14. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 o.p. dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym: – dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania; – przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3 czy też może z art. 2 ust. 5 u.g.h.; – dowodu z przesłuchania Pana G. B. prowadzącego działalność pod nazwą [...] w P., który jak ustalił organ wstawił do wynajętego przez stronę lokalu urządzenia, prowadząc z ich wykorzystaniem własną działalność gospodarczą". III W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm. Zarządzeniem z dnia 25 marca 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie. Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych - na których środek zaskarżenia oparto - nakazuje przypomnienie reguł postępowania kasacyjnego. Otóż, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. pkt 1-6 p.p.s.a. W takiej sytuacji - co do zasady - kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadza się do oceny czy Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w podstawach kasacyjnych i ich uzasadnieniu. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - podlegając zasadzie dyspozycyjności - nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, to bowiem przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Rozpoznanie sprawy przez NSA sprowadza się do oceny, czy podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, są usprawiedliwione. Art. 174 p.p.s.a. wskazuje przy tym jednoznacznie, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i/albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99). Przypomnienia wymaga, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wymaga przeprowadzenia (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) wywodu prawnego na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. II GSK 840/09). Ponieważ naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - i to istotny - wykazanie tych okoliczności spoczywa na stronie skarżącej kasacyjnie. Podkreślić wreszcie należy, że w postępowaniu kasacyjnym jest oceniany wyrok Sądu pierwszej instancji. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie może być skarżona decyzja, zarzuty kasacyjne nie mogą tym samym dotyczyć działania organu, muszą być skierowane pod adresem Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że skarga kasacyjna w rozpoznawanej nie spełnia przedstawionych wyżej wymogów. Wprawdzie w części wstępnej skargi kasacyjnej, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie, strona skarżąca kasacyjnie zawarła sformułowanie: "Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam rażące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego (w szczególności w zakresie postępowania dowodowego), jak również błąd w ustaleniach stanu faktycznego, który miał istotny wpływ na treść dokonanego rozstrzygnięcia, które to ustalenia stanu faktycznego zostały przez organy celne obu instancji dokonane w sposób rażąco naruszający przepisy postępowania zawarte w o.p., a które to działanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w pełni zaaprobował". Nie wskazano jednak żadnego konkretnego przepisu prawa materialnego ani procesowego. Tymczasem, stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność wskazania konkretnego przepisu oznaczonego aktu prawnego (z podaniem numeru artykułu, ewentualnej jednostki redakcyjnej przepisu), który został - w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną - naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Wadliwość określenia podstaw kasacyjnych uniemożliwia kontrolę kasacyjną. Sformułowane w dalszej części skargi kasacyjnej zarzuty są z kolei nie tylko powieleniem zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji, a zatem zmierzających do kwestionowania skarżonej decyzji, ale i strona wnosząca skargę kasacyjną wręcz wskazuje, że "rażące naruszenia" przepisów wymienionych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuca "zaskarżonej decyzji" oraz wnosi "o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania". W podsumowaniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że "wobec licznych braków zaskarżonej decyzji, rażącego naruszenia prawa przy jej wydaniu, zasadne jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego". Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego przychyla się do poglądu, że podstawy kasacyjne mogą być sformułowane nie tylko w petitum środka zaskarżenia, ale także w jego uzasadnieniu. W rozpoznawanej sprawie jednakże także uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera zarzuty i argumentację ukierunkowaną w sposób ewidentny na podważanie decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji - a nie zaskarżonego wyroku. Wskazane wadliwości skargi kasacyjnej uniemożliwiły dokonanie kontroli kasacyjnej. Zasadna jest jednak uwaga, że stanowisko skarżącej kasacyjnie spółki, co do wydania decyzji bez podstawy prawnej - oparte na zarzucie naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. oraz rażącego naruszenia art. 12 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych - było przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Sąd ten w pisemnych motywach rozstrzygnięcia jednoznacznie stwierdził, że co do prawa represyjnego regułą jest - w przypadku braku norm intertemporalnych albo gdy nie wynika z nich nic innego - że stosuje się przepisy prawa materialnego według stanu prawnego obowiązującego w czasie zdarzeń powodujących określone skutki prawne. Stanowisko, co do oceny deliktu administracyjnego oraz możliwości zastosowania sankcji - na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzeń - jest trafne i zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą (por. wyrok NSA z 26 listopada 2021 r. i powołane tam orzecznictwo, w tym Trybunału Konstytucyjnego). Skarga kasacyjna w żadnej mierze - ani zarzutami ani argumentacją - nie podważa powyższego, trafnego stanowiska. Dalej idące zarzuty (pkt 3-14) także dotyczą decyzji, nie zaskarżonego wyroku i na dodatek zostały podniesione "wyłącznie z ostrożności procesowej". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii, będących przedmiotem zarzutów skargi. Skarga kasacyjna zaprezentowanych przez WSA motywów rozstrzygnięcia w żadnej mierze nie kwestionuje. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt. 1 wyroku. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania (pkt 2 wyroku) wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.