II GSK 1251/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Lu 493/18 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Lu 493/18, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 lipca 2018 r., nr [...], w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył G. W. i zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, jak również zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W skardze kasacyjnej zarzucono: 1. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r. - a co oznacza, iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji; 2. rażące naruszenie art. 12 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 ustawy o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 u.g.h. w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r:) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.; Z uwagi na powyższy zarzut wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną nieznaną porządkowi prawnemu, z uwagi na uchybienie wskazanego przepisu prawa z dniem 1 kwietnia 2017 r., jak również mając na uwadze iż ustawodawca nie przewidział trybu prowadzenia postępowania w przypadku braku podstawy materialnej nałożenia kary pieniężnej, mając na uwadze treść art. 208 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800; dalej jako: o.p.), skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wyłącznie z ostrożności procesowej pełnomocnik podniósł ponadto zarzuty naruszenia: 3. rażącego naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poinformowania strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji; 4. art. 2 ust. 3, 4 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, a faktycznie urządzenie służy celom zabawowo-zręcznościowym, które to urządzenia nie podlegają stosowaniu ustawy o grach hazardowych; 5. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wobec zastosowania sankcji określonej w w/w przepisie prawa w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała; 6. art. 89 ustawy o grach hazardowych, poprzez utożsamianie urządzającego gry z "najemcą" lokalu; 7. art. 2 ust. 3, 4 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż urządzenia spełniają wskazane definicje gier na automatach podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, iż urządzenia wypłaca jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy też rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4) to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry; 8. rażące naruszenie art. 89 ustawy, poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właściciela urządzenia, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wynajmującemu nieruchomość pod prowadzenie tej działalności; 9. rażące naruszenie art. 659 i nast. k.c. - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń; 10. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 - § 1, 122 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż organ nie wie, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają; 11. rażące naruszenie art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 ordynacji podatkowej - poprzez zignorowanie wniosków dowodowych strony które pozwoliłby organowi na dokonanie ustaleń w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń oraz w zakresie odkrycia kto na automat urządzał gry; 12. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym: • dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania; • przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3 czy też może z art. 2 ust. 5; 13. rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 * 1 ordynacji podatkowej - poprzez rażące naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postepowaniu, w tym do udziału w czynnościach dowodowych i zaniechanie poinformowania strony o przeprowadzanym dowodzie z: - przesłuchania świadka M. B., E. W., W. R., A. W. i G. R.; - opinii bliżej niedookreślonego biegłego uniemożliwiając stronie skarżącej udziału w czynności, w tym zdawania chociażby pytań; 14. rażące naruszenie art. 127 ordynacji podatkowej - poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a jedynie ograniczenie się w postępowaniu odwoławczym do polemiki zaledwie z kilkoma zarzutami zawartymi w treści odwołania. W piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia. Sposób sformułowania podstaw kasacyjnych, na których oparto wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, nakazuje przypomnienie reguł postępowania kasacyjnego. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania, jak też nie zostały spełnione warunki, wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną będąc więc związany jej granicami. W takiej sytuacji kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadza się do oceny, czy sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w podstawach kasacyjnych i ich uzasadnieniu, a więc, czy podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, są usprawiedliwione. Przepis art. 174 p.p.s.a. wskazuje przy tym jednoznacznie, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99). Przypomnienia wymaga, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wymaga przeprowadzenia (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) wywodu prawnego na temat naruszonego przepisu, wraz ze stanowiskiem, jak zdaniem skarżącego kasacyjnie należy ten przepis wykładać i dlaczego błędna jest jego interpretacja dokonana w zaskarżonym wyroku. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z 14 września 2010 r., II GSK 840/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponieważ naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - i to istotny - wykazanie tych okoliczności spoczywa na stronie skarżącej kasacyjnie. Podkreślić wreszcie należy, że w postępowaniu kasacyjnym jest oceniany wyrok sądu pierwszej instancji. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie może być skarżona decyzja, zarzuty kasacyjne muszą być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, nie mogą tym samym dotyczyć działania organu. Mając powyższe na uwadze skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że skarga kasacyjna w rozpoznawanej nie spełnia przedstawionych wyżej wymogów. Wprawdzie w części wstępnej skargi kasacyjnej, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie, skarżący kasacyjnie zawarł sformułowanie: "Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam rażące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego (w szczególności w zakresie postępowania dowodowego), jak również błąd w ustaleniach stanu faktycznego, który miał istotny wpływ na treść dokonanego rozstrzygnięcia, które to ustalenia stanu faktyczne zostały przez organy celne obu instancji dokonane w sposób rażąco naruszający przepisy postępowania zawarte w ordynacji podatkowej, a które to działanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni zaaprobował". Nie wskazano jednak żadnego konkretnego przepisu prawa materialnego ani procesowego. Stosownie do przepisu art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna winna zawierać zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność wskazania konkretnego przepisu oznaczonego aktu prawnego (z podaniem numeru artykułu, ewentualnej jednostki redakcyjnej przepisu), który został - w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną - naruszony przez sąd pierwszej instancji. Wadliwość określenia podstaw kasacyjnych uniemożliwia kontrolę kasacyjną. Sformułowane w dalszej części skargi kasacyjnej zarzuty są nie tylko powieleniem zarzutów zawartych w skardze do sądu pierwszej instancji, a zatem zmierzających do kwestionowania skarżonej decyzji, ale i strona wnosząca skargę kasacyjną wprost wskazuje, że "rażące naruszenia" przepisów wymienionych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuca "zaskarżonej decyzji" oraz wnosi "o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania". Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego przychyla się do poglądu, że podstawy kasacyjne mogą być sformułowane nie tylko w petitum środka zaskarżenia ale także w jego uzasadnieniu. W rozpoznawanej sprawie jednakże także uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera zarzuty i argumentację ukierunkowaną w sposób ewidentny na podważanie decyzji kontrolowanej przez sąd pierwszej instancji - a nie zaskarżonego wyroku. Wskazane wadliwości skargi kasacyjnej uniemożliwiły dokonanie kontroli kasacyjnej. Zasadna jest jednak uwaga, że stanowisko skarżącego kasacyjnie co do wydania decyzji bez podstawy prawnej - oparte na zarzucie naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. oraz rażącego naruszenia art. 12 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych - było przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie stwierdził, że co do prawa represyjnego regułą jest - w przypadku braku norm intertemporalnych albo gdy nie wynika z nich nic innego - że stosuje się przepisy prawa materialnego według stanu prawnego obowiązującego w czasie zdarzeń powodujących określone skutki prawne. Stanowisko o stosowaniu do oceny deliktu administracyjnego oraz możliwości zastosowania sankcji przepisów obowiązujących w dacie zdarzeń, a nie w dacie orzekania, jest trafne i zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą (por. wyrok NSA z 26 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2168/21 i powołane tam orzecznictwo, w tym Trybunału Konstytucyjnego). Skarga kasacyjna nie podważa trafności tego stanowiska ani zarzutami ani argumentacją zawartą w ich uzasadnieniu. Dalej idące zarzuty (pkt 3-14) także dotyczą decyzji, a nie zaskarżonego wyroku i na dodatek zostały podniesione "wyłącznie z ostrożności procesowej". Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii, będących przedmiotem zarzutów skargi. Zaprezentowanych przez WSA motywów rozstrzygnięcia skarga kasacyjna w żadnej mierze nie podważa. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 wyroku. NSA rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego (punkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 265).