II GSK 137/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Beata Kozicka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 172/16 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 172/16 oddalił skargę W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] września 2015 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] maja 2015 r. Na wstępie przypomniał, że objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi wymierzył W. P. (dalej także: strona, skarżący) karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie "[...]" bez numeru fabrycznego. Decyzję doręczono stronie w dniu 5 czerwca 2015 r. Ponieważ decyzja ta nie została zaskarżona w trybie instancyjnym, to stała się ona ostateczna. Pismem z dnia 14 sierpnia 2015 r. strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, ewentualnie jako wydanej bez podstawy prawnej. Prezentując przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej w ramach jednego z postępowań nadzwyczajnych organ odwoławczy podniósł, że celem postępowania o stwierdzenie nieważności nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Zaakcentował, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Zaistniała w sprawie rozbieżność w interpretacji przepisów prawa materialnego pomiędzy organem podatkowym a stroną, nie stanowi – jak podkreślił – naruszenia prawa kwalifikowanego jako rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem rażące naruszenie prawa to takie, które da się ustalić tylko na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Jego zdaniem w decyzji z dnia [...] września 2015 r. prawidłowo oceniono, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie służy kontynuacji postępowania zwykłego, ale prowadzone jest jedynie w celu zbadania orzeczenia pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. W jego opinii Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi w decyzji z dnia [...] maja 2015 r. prawidłowo powołał przepisy prawa materialnego, które były podstawą do podjęcia rozstrzygnięcia. Zaakcentował nadto, że w sprawie bezspornie ustalono, iż w prowadzonym przez stronę [...] oraz [...] były urządzane gry na automacie o nazwie "[...]". Podniósł, że skarżąca, jako prowadząca działalność gospodarczą, zawarła w dniu 15 maja 2013 r. z [B.] umowę o najem części powierzchni lokalu w celu ustawienia automatu do gier, czerpiąc korzyści z wydzierżawienia/najmu miejsca pod zainstalowanie i użytkowanie automatu do gier w lokalu. Tym samym uznał, że zasadnie przyjęto, iż jest osobą urządzającą gry. Wyjaśnił, iż mający zastosowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma zastosowanie do wszystkich podmiotów, które urządzają gry na automacie poza kasynem gry. Zaakcentował, że urządzającym grę hazardową jest każdy podmiot, który organizuje grę na automacie, niezależnie od tego, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Przewidziane w tym przepisie kary pieniężne mogą być zatem nakładane, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno na osoby fizyczne, jak i na osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zachowanie polegające na urządzaniu gry na automacie poza kasynem gry jest niewątpliwie działaniem wbrew przepisom u.g.h. i wyczerpuje znamiona przestępstwa skarbowego, określonego w art. 107 § 1 k.k.s. bądź w przypadku uznania tego zachowania za przypadek mniejszej wagi – wykroczenia skarbowego z art.107 § 4 k.k.s. Zatem, to samo zachowanie tej samej osoby fizycznej, polegające na urządzaniu gry na automatach poza kasynem gry, wyczerpuje znamiona czynu z art. 107 § 1 lub § 4 k.k.s., jak również jest przesłanką zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Jednocześnie zaznaczył, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i ma inne cele. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Natomiast dla rozstrzygnięcia prowadzonego przez organ podatkowy postępowania administracyjnego nieistotne jest, kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów k.k.s. Postępowanie karne, na co zwrócił uwagę, prowadzone jest na podstawie przepisów k.k.s. i zmierza do ustalenia faktu popełnienia przestępstwa oraz winy sprawcy, natomiast kara, o której stanowi art. 89 u.g.h. wymierzana jest za delikt administracyjny w oparciu o sam fakt jego popełnienia i jest ona oderwana od elementu zawinienia. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej w postępowaniu administracyjnym są przesłanki wynikające z art. 89 u.g.h. Norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny, co wskazuje na prawidłowość twierdzenia, że w niniejszej sprawie nie doszło do podwójnego karania za ten sam czyn. Organ ten nie podzielił stanowiska skarżącej, że osoba która wydzierżawiła powierzchnię użytkową w prowadzonym przez siebie lokalu, innemu podmiotowi, który w obrębie dzierżawionej powierzchni prowadzi własną działalność, nie może być osobą na którą można nałożyć karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie służy kontynuacji postępowania zwykłego, ale prowadzone jest jedynie w celu zbadania orzeczenia pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Równocześnie podniósł, że strona, która kwestionuje zebrane dowody w sprawie winna przedłożyć nowe dowody, wypowiedzieć się co do zgromadzonego materiału dowodowego i w tym konkretnym przypadku wnieść odwołanie od decyzji organu I instancji. Tego, co w dalszych motywach wyeksponował, skarżąca nie uczyniła. Fakt, iż ocena materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych od oczekiwanych przez skarżącą wniosków, nie świadczy o rażącym naruszeniu przepisów prawa wskazanych w odwołaniu. W skardze na tę decyzję W. P. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] maja 2015 r. z powodu rażącego naruszenia prawa ewentualnie jako wydanej bez podstawy prawnej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie nie zachodzi podstawa do uznania, iż decyzja wymierzająca karę pieniężną została wydana bez podstawy prawnej ewentualnie, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa jako, iż organ wydał decyzję wymierzającą karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. nr 239, poz. 2039 ze zm.), zastosował art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. mimo, że przepisy te stanowią przepisy techniczne i jako nienotyfikowane przez KE nie mają zastosowania, a nadto art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma zastosowania do osób fizycznych, co także skutkuje uznaniem, iż decyzja wymierzająca karę pieniężną została wydana bez podstawy prawnej ewentualnie, iż doszło do rażącego naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte z w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona. Zakreślając zaistniały w sprawie spór wskazał, że w zasadniczej kwestii dotyczy legalności decyzji wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji nakładającej na skarżącą karę pieniężną w kwocie 12 000,00 zł za urządzanie gry hazardowej na automacie do gry o nazwie "[...]" w prowadzonym przez skarżącą lokalu [...] i [...], na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd pierwszoinstancyjny podzielił stanowisko organu podatkowego, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznych i przedmiotem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Podniósł, że niedopuszczalne jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z tej tylko przyczyny, że ocena zebranego materiału przez stronę jest inna niż organu. Trafność takiej oceny nie może być weryfikowana w ramach nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które jak już podniesiono, nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy, co do jej istoty. Takie działanie, jak zaznaczył, byłoby w istocie powtórnym orzekaniem w sprawie, co naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W trybie stwierdzenia nieważności decyzji bada się wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez ich proste zestawienie. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W stanie prawnym obowiązującym Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi nie tylko, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu, a decyzją organu, ale także wtedy, gdy organ wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Na dowód ugruntowanego w tej materii stanowiska przytoczył wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09, wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: CBOSA). Na tle tak zarysowanej istoty "rażącego naruszenia prawa" w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, na podstawie tej przesłanki. W jego ocenie nie została także spełniona druga z wymienionych przez skarżącą przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a mianowicie wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Sąd wyjaśnił, że sytuacja taka zachodzi tylko wtedy, gdy decyzja taka nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym, zawartym w ustawie lub akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Tymczasem ustawa o grach hazardowych, zaliczona stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej mocą art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, co z kolei oznacza powinność respektowania jej postanowień. Podkreślił przy tym, że okoliczności stanu faktycznego tejże sprawy zostały ustalone przez organ celny pierwszej instancji prawidłowo i nie mogą być kwestionowane. Z uzasadnienia objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] maja 2015 r., wynika jasno i bez wątpliwości, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Stąd logiczną konsekwencją opisanego stanu faktycznego było zastosowanie przez organy celne sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.h.g. Samo zaś przyjęcie przez organ odmiennego od zapatrywania strony stanowiska w kwestii istnienia (bądź braku) powinności przedłożenia do notyfikacji projektu u.g.h., nie może być – zdaniem Sądu – traktowane jako uchybienie uprawniające do zastosowania sankcji nieważności. Podsumowując zaznaczył, że w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem NSA urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazał także, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Natomiast odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Konkludując Sąd meritii podniósł, że mając powyższe na względzie za bezzasadne należało uznać argumenty strony skarżącej, zmierzające do wykazania, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej Dyrektywie, nie mogły być stosowane, a nadto art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie mógł mieć zastosowania w stosunku do osób fizycznych – co miało stanowić, powołane przez stronę jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wydanie decyzji bez podstawy prawnej ewentualnie rażące naruszenie prawa. Na zakończenie, zwrócił także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 stwierdził, że "(...) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa", (publ.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1742). Mając to na uwadze orzekł, że bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. gdyż nie zachodziły wskazane w tym przepisie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok, jej autor, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lite. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę stwierdzenia przez organy podatkowe nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu II Celnego w Łodzi z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej w kwocie 12 000,00 zł. Kasator, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Łodzi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W jego ocenie zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu, ponieważ narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu, stanowiącym ich rozwinięcie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skabowej w Łodzi pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżacej kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego mocą art. 203 p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Przed odniesieniem się do jej zarzutów zauważyć nadto należy, że stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a., poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W niniejszej sprawie ziściły się te warunki odstępstwa od zasady jawności i bezpośredniości postępowania, pełnomocnik skarżącego kasacyjnie zrzekł się w jego imieniu rozprawy, a pozostałe strony, w terminie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 P.p.s.a.) W rozpoznawanej sprawie, w ramach przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej, jak wskazano powyżej, sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lite. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę stwierdzenia przez organy podatkowe nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu II Celnego w Łodzi z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej w kwocie 12 000,00 zł. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności wielokrotnie przytaczanej powyżej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu II Celnego w Łodzi z dnia [...] maja 2015 r. w sprawie wymierzenia W. P. kary pieniężnej w kwocie 12 000,00 zł. W nawiązaniu zatem do postawionych zarzutów, w kontekście przedmiotu rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej (pkt 2) czy z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Tym samym z uwagi na sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty na wstępie jawi się konieczność podkreślenia, czego zdaje się nie dostrzega kasator, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych i postępowanie, w którym badaniu podlegają ściśle określone przesłanki nieważności, nie może stanowić trybu konkurencyjnego w stosunku do postępowania administracyjnego prowadzonego w trybie zwykłym. W postępowaniu nadzwyczajnym nie bada się powtórnie sprawy merytorycznie, w tym nie przeprowadza dowodów i nie czyni w oparciu o nie ustaleń, stanowiących podstawę rozstrzygania o istocie sprawy administracyjnej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje – których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy – obarczone są wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji zasadniczo nie mogą być skutecznie podnoszone zarzuty, że kwestionowana decyzja została wydana mimo braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, dokonania wadliwej oceny dowodów i na tej podstawie wadliwych ustaleń faktycznych. Tego rodzaju naruszenia, mogą być podnoszone na etapie zwykłego postępowania administracyjnego, ewentualnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, obejmującym kontrolę wydanych w postępowaniu zwykłym decyzji administracyjnych. Przedmiotem postępowania zwykłego jest sprawa administracyjna materialna, zaś przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest sprawa administracyjna procesowa (zob. B. Adamiak, Przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, Państwo i Prawo z 2001 r., nr 8, str. 29 i n.). Niewątpliwie sprawy prowadzone w trybie nadzwyczajnym i wydawane w ich następstwie rozstrzygnięcia są bezpośrednio powiązane ze sprawą materialną, ponieważ przesądzają o obowiązywaniu w obiegu prawnym decyzji rozstrzygającej sprawę administracyjną materialną, po jej uprzedniej analizie pod kątem zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Wadliwości dotyczące ustalenia stanu faktycznego i gromadzenia materiału dowodowego, mogą być usuwane jedynie w postępowaniu zwykłym odwoławczym, a nie w trybie nadzwyczajnym. Toteż, co wobec stanowiska kasatora wymaga podkreślenia, punktem odniesienia dla oceny kwalifikowanych wad decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., jest stan rzeczy istniejący i stan prawny obowiązujący w chwili wydania decyzji. Sąd I instancji prezentując ustalenia faktyczne w sprawie, stanowiące podstawę faktyczną decyzji wydanych w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej podał, że jako prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą W. P. [...] oraz [...] urządzała gry poza kasynem gry na automacie. Wskazał, że w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie podniesiono, że w sprawie bezspornie ustalono, że w lokalach tych, tj.: [...] oraz [...] w Ł., były urządzane gry na automacie o nazwie "[...]". W konsekwencji na skarżącą została nałożona kara pieniężna w kwocie 12 000,00 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Tych ustaleń faktycznych sprawy skarżąca nie kwestionowała w toku zwyczajnego postępowania tak pierwszoinstancyjnego jak i odwoławczego. Natomiast ocenie prawnej tych ustaleń przedstawionej przez organy podatkowe obu instancji, i to w trybie nadzwyczajnym, przeciwstawiła własną ocenę, o niemożności przypisania jej odpowiedzialności za stwierdzone naruszenia, wskazując na działania w tej mierze wydzierżawiającego (wynajmującego) od niej miejsce na automat do gier, a tym samym jej rolę ale wyłącznie jako strony umowy dzierżawy (najmu) tegoż miejsca. Organ podatkowy w decyzji z dnia [...] maja 2015 r. odniósł się do tych kwestii i wyjaśnił, że w sprawie bezspornie ustalono, iż w prowadzonym przez stronę [...] oraz [...] w Ł. były urządzane gry na automacie o nazwie "[...]". Skarżąca jako prowadząca działalność gospodarczą zawarła w dniu 15 maja 2013 r. z B. umowę o najem części powierzchni lokalu w celu ustawienia automatu do gier, czerpiąc korzyści z wydzierżawienia/najmu miejsca pod zainstalowanie i użytkowanie automatu do gier w lokalu, a tym samym stając się osobą urządzającą gry. Wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma zastosowanie do wszystkich podmiotów, które urządzają gry na automacie poza kasynem gry. Zaakcentował, że urządzającym grę hazardową jest każdy podmiot, który organizuje grę na automacie, niezależnie od tego, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Przewidziane w tym przepisie kary pieniężne mogą być zatem nakładane, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno na osoby fizyczne, jak i na osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Organ podatkowy szeroko przy tym odniósł się do kwestii odpowiedzialności za delikt administracyjny. Podając, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej w postępowaniu administracyjnym są przesłanki wynikające z art. 89 u.g.h. Norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny, co wskazuje na prawidłowość twierdzenia, że w niniejszej sprawie nie doszło do podwójnego karania za ten sam czyn. Nie podzielił przy tym stanowiska strony, że osoba która wydzierżawiła powierzchnię użytkową w prowadzonym przez siebie lokalu, innemu podmiotowi, który w obrębie dzierżawionej powierzchni prowadzi własną działalność, nie może być osobą na którą można nałożyć karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeniesienie na etapie postępowania nadzwyczajnego spornych między organem a skarżącą kwestii objętych wcześniej prowadzonym postępowaniem administracyjnym czy podatkowym i żądanie ich ponownej oceny w ramach złożonego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, ze wskazaniem – de facto – że zebrane dowody były niewystarczające, a dokonana na ich podstawie ocena była nieprawidłowa, w istocie zmierza do powtórnej weryfikacji zebranego materiału dowodowego i jego oceny, a w konsekwencji, do ponownego rozpoznania co do istoty, sprawy już rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Tymczasem, jak wcześniej zostało to wyjaśnione, procedowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie zastępuje postępowania odwoławczego o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające. Zadaniem organu prowadzącego postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest ocena takiej decyzji jedynie pod kątem kwalifikowanej niezgodności z prawem, określonej w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji prowadzone jest w oparciu o odrębną podstawę prawną i nie może koncentrować się na gromadzeniu, czy uzupełnianiu dowodów, czynieniu bądź rekonstruowaniu ustaleń faktycznych a następnie ich ocenie, tak, jakby chodziło o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, rozstrzygającą o zastosowaniu przepisów prawa materialnego do danego stosunku materialnoprawnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko organu oraz Sądu I instancji, że ewentualne naruszenia prawa w zakresie czynienia ustaleń faktycznych (przez niewyczerpujące zgromadzenie czy niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy) zasadniczo należą do takich wadliwości, które mogą prowadzić do wzruszenia decyzji w trybie zwykłym, nie stanowią natomiast "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podobnież jak nie stanowią o braku podstaw do jej wydania. Wszak istniała podstawa prawna do wydania przez organ podatkowy objętego wnioskiem od stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia. W orzecznictwie przedmiotu wskazuje się, z czym utożsamia się skład orzekający, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym jest mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., oznacza wydanie decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego – por. wyroki NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2486/14; z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 879/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1952/08. W rozpoznawanej sprawie istnieje rozbieżność między organami a skarżącą, co do przypisania jej odpowiedzialności za stwierdzone naruszenia – ze względów wcześniej już podniesionych – która jednakże na nie może skutkować, jak chciałby tego kasator, uznaniem, że zaprezentowana w decyzjach, a odmienna od przyjętej przez skarżącą ocena tej kwestii, została dokonana z rażącym naruszeniem prawa. Z tych przyczyn, nie mogły także odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wymienione w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Mając zatem na uwadze, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.