II GSK 1479/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej V. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 670/16 w sprawie ze skargi V. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od V. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 670/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), oddalił skargę V. Z. (dalej zwanej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej zwanego "Dyrektorem IC") z [...] marca 2016 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] listopada 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej zwanej "ugh") w (niebędącym kasynem gry) sklepie "[...]" w Gostyniu przy ul. [...], w którym działalność gospodarczą prowadziła Skarżąca. Podczas kontroli stwierdzono, że we wspomnianym lokalu znajdują się włączone i gotowe do gry dwa urządzenia do gier o nazwach [...] (nr [...] i nr [...]) należące do P. Spółki z o.o. W wyniku przeprowadzonych gier kontrolnych ustalono, że gry na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ugh. Ustalono też, że Skarżąca (jako wynajmujący) zawarła 8 października 2013 r. z P. Sp. z o.o. (jako najemcą) umowę najmu części powierzchni użytkowej wskazanego wyżej lokalu w celu instalacji i eksploatacji urządzeń rozrywkowych ,w tym automatów do gier i gier losowych, w zamian za czynsz w wysokości 40% od przychodów z tytułu użytkowania wstawionych do lokalu automatów. Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na wspomnianych automatach poza kasynem gry. W podstawie prawnej decyzji wskazano m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 i art. 91 ugh. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor IC w szczególności nie uwzględnił zarzutów Skarżącej, związanych z brakiem notyfikacji przepisów ugh Komisji Europejskiej jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz. Urz. UE. L Nr 204 z 21 lipca 1998 r., str. 37 ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 98/34/WE"). Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14), w którym orzeczono, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem Dyrektora IC, Skarżąca była urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, ponieważ czerpała zysk bezpośrednio z urządzania gier na przedmiotowych automatach, otrzymując miesięczny czynsz najmu stanowiący 40% przychodu z automatów, a także zapewniała energię elektryczną wyłącznie na potrzeby eksploatacji zainstalowanych urządzeń. Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzuciła m.in. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zw. z art. 14 ust. 1 ugh i niezasadne nałożenie kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry", a także naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 ugh, stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji, z uwagi na brak notyfikacji projektu ugh Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany. WSA oddalił skargę. WSA stwierdził, że zagadnienie, czy art. 89 ugh stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, było rozważane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), która jest wiążąca w rozpoznawanej sprawie. W powołanej uchwale NSA wyjaśnił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. WSA wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Zdaniem WSA, "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. W konsekwencji WSA przyjął, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Zdaniem WSA, Skarżąca była podmiotem urządzającym gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ugh, gdyż świadczą o tym postanowienia zawartej przez Skarżącą umowy najmu powierzchni użytkowej, która obejmuje wiele elementów wykraczających poza zakres typowej umowy najmu w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121; zwanej dalej "kodeksem cywilnym"). Postanowienia tej umowy świadczą o tym, że Skarżąca brała istotny udział w procesie urządzania gier na automatach, skoro wynajęła powierzchnię użytkową w celu prowadzenia gier (w tym gier na automatach losowych), czynsz był wprost uzależnionych od eksploatacji urządzeń (a nie od samego najmu powierzchni użytkowej), a jego wysokość wprost zależała od przychodów uzyskanych z urządzania gier na automatach, Skarżąca ponosiła odpowiedzialność za urządzenia, które nie były przedmiotem najmu i była zobowiązana do dostarczania energii elektrycznej, zapewniając swobodny dostęp do automatów najemcy oraz serwisantom, a pracownice Skarżącej włączały i wyłączały przedmiotowe urządzenia. WSA dodał, że Skarżąca, poza czerpaniem zysku z hazardu, przyjęła na siebie nietypowe dla umowy najmu obowiązki w postaci określonego zachowania w przypadku ingerencji osób trzecich lub organów administracji w stosunku do urządzeń w zakresie wynikającym z załącznika nr 1 do wspomnianej umowy. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a następnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 ppsa, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych za obie instancje. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) przede wszystkim art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w związku z art. 14 ust. 1 ugh i niezasadne nałożenie na Skarżącą kary pieniężnej za "urządzenia gier na automatach poza kasynem gry"; 2) również art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 659 § 1 i 2 kodeksu cywilnego przez dokonanie przez WSA (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a P. Sp. z o.o. wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla Skarżącej prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu powierzchni, w tym wskazuje na to: a) określenie celu wynajęcia powierzchni oraz rzeczy ruchomych, które będą na niej eksploatowane, b) czynszu w wysokości 40% oraz c) instrukcji postępowania w przypadku ingerencji osób trzecich wobec rzeczy ruchomych (automatów) wynajmującego, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o podejmowaniu przez Skarżącą jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu; 3) niezależnie także art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 ugh w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh oraz wyżej wymienionych przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh mogła być zastosowana względem Skarżącej, podczas gdy przepisy te wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu ugh Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na Skarżącą ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez WSA wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE") sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 ugh w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej; II. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 133 § 1 ppsa oraz art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej zwanej "Op") przez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli Skarżącej w niniejszym postępowaniu, w tym zwłaszcza oparcie się przez organy oraz WSA niemal wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy, jak również zaniechanie pogłębionej oceny, czy wskazane przez córkę Skarżącej "włączanie i wyłączanie" urządzeń przez Z. Z. czy inne pracownice, stanowi czynność wystarczającą do przyjęcia po stronie Skarżącej "urządzania gier", zwłaszcza gdy zauważyć charakter jej działalności podstawowej (sklep) oraz uwzględnić zasady doświadczenia życiowego (włączanie do prądu urządzeń elektrycznych - wszelkich - po otwarciu sklepu oraz wyłączanie ich - tak samo - przy zamknięciu), jak i brak jakichkolwiek wskazówek w materiale sprawy, uzasadniających przypuszczenie, że działanie to miałoby charakter ustalony czy też umówiony z podmiotem urządzającym gry, tj. P. Sp. z o.o., a nie stanowiłoby po prostu oszczędności prądu po stronie obciążonej jego kosztami Wynajmującej. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (poprzednio Dyrektor IC) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają zasadniczo do zakwestionowania stanowiska WSA, że organy administracji: 1) mogły zastosować w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w sytuacji, gdy projekt ugh nie został notyfikowany Komisji Europejskiej stosownie do wymagań przewidzianych w art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE oraz 2) dokonały prawidłowej wykładni pojęcia "urządzającego gry" użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, 3) zgodnie z prawem uznały, że Skarżąca była "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, wymierzając jej karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 oraz art. 11 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez uznanie, że dopuszczalne był zastosowanie względem Skarżącej kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w sytuacji, gdy przepisy te na etapie projektowania ugh nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej, mimo że stanowią "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA trafnie powołał się w tym zakresie na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. II GPS 1/16). W punkcie 1. tejże uchwały NSA stwierdził, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". We wskazanej wyżej uchwale NSA jednoznacznie stwierdził, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (który nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE) nie ma znaczenia brak notyfikacji mającego charakter techniczny art. 14 ust. 1 ugh. Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 ppsa), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści. Zatem skoro art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to nie było obowiązku jego notyfikacji na etapie projektowania ugh, wobec czego nie ma przeszkód do stosowania tegoż przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięć organów administracji. Niezasadny jest również zarzut zaakceptowania przez WSA błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, której - zdaniem Skarżącej - dokonały organy administracji. Należy zauważyć, że ugh nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przyjąć wobec tego należy, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Takiej wykładni pojęcia "urządzający gry" dokonał również WSA (vide s. 16 - 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nie ograniczając rozumienia tego pojęcia - wbrew zarzutowi Skarżącej - do podmiotu, który jedynie wynajął powierzchnię lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. Całkowicie chybiony okazał się również postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA przepisów kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy, która łączyła Skarżącą z właścicielem automatów do gry. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie regulują - stosownie do art. 8 ugh - przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność WSA, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego. Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa, ponieważ nie zostały przez Skarżącą uzasadnione. Pierwszy z tych przepisów stanowi: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób WSA miał naruszyć ten przepis. W szczególności nie przedstawiła żadnych argumentów, które wskazywałyby, że WSA: 1) wydał wyrok przed zamknięciem rozprawy, 2) przy rozpoznawaniu sprawy uwzględnił dowody i okoliczności, które nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy albo pominął konkretne dokumenty. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca nie wyjaśniła, w jakich działaniach lub ocenach WSA upatruje naruszenia wspomnianego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy administracji do przyjęcia, że Skarżąca urządzała gry na automatach w powyższym rozumieniu. Wobec tego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta wyraża się m.in. w określonym w art. 187 § 1 Op obowiązku zebrania i rozpatrzenia przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast z art. 191 Op wynika, że na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Ze znajdującej się w aktach kopii umowy z 8 października 2013 r. zawartej przez Skarżącą z P. Spółką z o.o. wynika, że Skarżąca otrzymywała czynsz w wysokości 40% od przychodów uzyskiwanych z funkcjonowania automatów (art. 5 ust. 1 umowy), przy czym czynsz ten był związany nie tyle z faktem wynajęcia części powierzchni lokalu, co z faktem eksploatowania automatów na tej powierzchni, skoro zgodnie z art. 3 ust. 3 umowy dysponent automatów zobowiązał się płacić czynsz w miesiącach, w których będzie eksploatował automaty. Ustalono również, że Skarżąca posiadała w lokalu instrukcję postępowania dla Skarżącej lub jej pracowników w przypadku ingerencji osób trzecich lub wskazanych w tej instrukcji czynności organów administracji publicznej w stosunku do zainstalowanych w lokalu urządzeń. Instrukcja ta szczegółowo opisywała zachowania Skarżącej lub jej pracowników w przypadku kontroli dokonywanej przez funkcjonariuszy celnych, w tym zachowania związane z wypełnianiem protokołu zatrzymania rzeczy. Obowiązek przestrzegania tej instrukcji wynikał z art. 10 umowy. Ponadto, podczas kontroli przesłuchano w charakterze świadka Z. Z. (pracownika Skarżącej), która zeznała, że do jej obowiązków należało nie tylko włączanie i wyłączenie urządzeń (co uznano w skardze kasacyjnej jako wyraz oszczędności prądu), ale także kontaktowanie się z serwisantem urządzeń w przypadku, gdy skończą się pieniądze w automatach lub w przypadku awarii (co w skardze kasacyjnej już przemilczano). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne jest stanowisko organów i WSA, że postanowienia wskazanej umowy oraz zeznania świadka wskazują na podjęcie przez Skarżącą i dysponenta automatów wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały jej strony, a mianowicie lokalu użytkowego oraz automatów do gier, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie na nich gier w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Podkreślenia wymaga, że w świetle przyjętej w tej sprawie wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, "urządzanie" to również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio odnieść należy do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to przez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry. Skoro z umowy współpracy wynikało, że udostępnienie części powierzchni lokalu następowało w zamian za czynsz, którego wysokość została powiązana z przychodami uzyskiwanymi z działalności automatów, to należy przyjąć, że Skarżąca czerpała korzyść nie z samego udostępnienia powierzchni, lecz z faktu, że w jej lokalu eksploatowane są automaty do gier. Wreszcie nie mógł zostać uwzględniony zarzut błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez uznanie Skarżącej za urządzającego gry poza kasynem gry i wymierzenie jej za to kary pieniężnej. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji, zaakceptowanych przez WSA i niezakwestionowanych skutecznym zarzutem w skardze kasacyjnej, działania Skarżącej nie ograniczały się tylko do wynajęcia części powierzchni lokalu właścicielowi automatów do gier hazardowych, lecz świadczyły o podjęciu przez te podmioty wspólnego przedsięwzięcia, które polegało na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry w celu osiągnięcia określonych korzyści, w postaci uzyskania jak największego przychodu z eksploatowania automatów na wynajętej powierzchni. W świetle zaprezentowanej wyżej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, trafnie uznano, że działania Skarżącej wskazywały, że jest ona urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu, a to musiało prowadzić do wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej za ten delikt administracyjny. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.