II GSK 1561/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II SA/Op 327/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 2400 zł (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Op 327/15 oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. W dniu [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. przeprowadził kontrolę w lokalu – "P." przy ul. D. [...] w P., w zakresie urządzania i prowadzenia w lokalu gier na automatach. W wyniku kontroli stwierdzono, że w lokalu znajduje się między innymi urządzenie o nazwie Casino Games nr [...], należące do Spółki, umieszczone w lokalu na podstawie umowy najmu z dnia [...] grudnia 2011 r. Na podstawie ustaleń dokonanych podczas kontroli, przeprowadzonego w czasie kontroli eksperymentu oraz ustaleń biegłego sądowego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął z urzędu, wobec Spółki A., postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2015 r., organ I instancji orzekł o wymierzeniu Spółce, kary pieniężnej w kwocie 12000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Decyzja wydana została na podstawie art. 2 ust. 3 - 5, art. 4 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm. [obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.]). W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Opolu zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie prawidłowo ustalono, iż na automacie prowadzone były gry losowe, co spełniało przesłankę z art. 2 ust. 5 ustawy pozwalającą zakwalifikować urządzane gry, jako gry na automatach. Wobec tego urządzając gry na spornym automacie Spółka dopuściła się deliktu z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że z uwagi na prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, organy zasadnie przyjęły, że skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli oraz treść dokumentu w postaci opinii biegłego sądowego. Przyjąć więc należało, że skoro przeprowadzone prawidłowo postępowanie pozwoliło na ustalenie, że na badanym automacie prowadzone były gry spełniające przesłanki z art. 2 ust. 5 ustawy oraz stwierdzono, że były one urządzane poza kasynem gry, niewątpliwie ustalony stan faktyczny sprawy wyczerpywał przesłanki odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy i tym samym nałożenia na skarżącą kary, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Sąd I instancji wyjaśnił również, że z treści wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 wynika, że przedmiotem oceny Trybunału nie były unormowania dotyczące kar pieniężnych za niezgodne z prawem działania osób urządzających gry na automatach, a istota stanowiska Trybunału wiązała się z potrzebą oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 u.g.h., a mianowicie art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy. Już z tego względu za chybione WSA uznał powoływanie się skarżącej na ten wyrok jako przesądzający kwestię nieobowiązywania przepisów art. 89 u.g.h., jako przepisów technicznych, które nie podlegały notyfikacji Komisji Europejskiej. Ponadto, we wskazanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne", w rozumieniu tego przepisu, a dokonanie ustalenia w tym zakresie należy do sądu krajowego. Trybunał ocenił tylko przepis art. 14 u.g.h. jako przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34. Natomiast dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 14 ust. 1 ustawy. Dlatego, w ocenie Sądu, nie można uznać, że wobec braku notyfikacji technicznego przepisu art. 14 u.g.h., automatycznie brak jest również podstaw do stosowania regulacji art. 89 ustawy, niezależnie od ich charakteru. Dalej WSA wywiódł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie opisuje cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Poza tym, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną. Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. Z tego względu, charakteru technicznego, w ocenie Sądu, nie można przypisać także regulacji art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., która określa jedynie wysokość kary przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz art. 90 ust. 1 ustawy, który jest przepisem kompetencyjnym. Skoro wskazane powyżej przepisy nie mają charakteru technicznego nie wymagały tym samym notyfikacji Komisji Europejskiej. Sąd I instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy są zgodne z art. 2 w zw. z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, co oznacza, że obecnie nie ma wątpliwości co do ich obowiązywania w krajowym porządku prawnym. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 1 i art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 i art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, polegające na oddaleniu skargi oraz niezastosowaniu przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie, tj. niestwierdzeniu nieważności decyzji organów obu instancji jako wydanych bez podstawy prawnej; 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, poprzez oddalenie skargi i niezastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie, tj. nieuchylenie decyzji, mimo że wydane zostały na podstawie nienotyfikowanego art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i ściśle z nim związanego art. 89 ustawy o grach hazardowych, a więc na podstawie przepisów, które nie mogą być skutecznie stosowane z uwagi na niedochowanie przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikacji "technicznych przepisów" ustawy i ustanowionego w nich zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie i uznanie przez Sąd, że organy celne przeprowadziły postępowanie niewadliwie, tj. bez naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy budził wątpliwości i sprowadzał się do wyników eksperymentu przeprowadzonego przez R. R., mimo uzasadnionych zastrzeżeń strony co do treści opinii, a organy obu instancji nie dążyły do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości istniejących w sprawie; 4) art. 151 p.p.s.a. polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi, podczas gdy zaskarżone decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, w związku z czym w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarga winna zostać uwzględniona przez Sąd I instancji; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną ich wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie per non est i zasadzie racjonalnego ustawodawcy, które doprowadziło w istocie do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę we wskazanych normach prawnych oraz nieprawidłowej oceny przesłanek materialno-prawnych pozwalających na kwalifikację charakteru prawnego urządzeń, które w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zatrzymane w sprawie urządzenia są automatami do gier losowych i wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, podczas gdy urządzenia do gier będące własnością skarżącej nie są urządzeniami do gier hazardowych, a gry nie są grami na automatach, a co za tym idzie nie podlegają pod przepisy ustawy o grach hazardowych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną ich wykładnię i prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzeń określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a w konsekwencji oparcie przez organy podatkowe decyzji na wynikach eksperymentu R. R., podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzania badań urządzeń do gier jest upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych - jednostka badająca posiadająca certyfikat akredytacji wydany przez Polskie Centrum Akredytacji; 3) art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną ich wykładnię i błędne przyjęcie, iż przepisy art. 89 ustawy o grach hazardowych stanowią podstawę prawną wymierzenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie i mogą mieć zastosowanie w oderwaniu od przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy normy te są ściśle ze sobą związane, a przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, jako przepisy sankcjonujące naruszenia zakazu przewidzianego przez art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie stanowią samodzielnej podstawy do wymierzenia kary pieniężnej. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Istota tego sporu, jak wynika z zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ustaleń faktycznych, których niewadliwe przeprowadzenie przez organy celne, uzasadniało – zdaniem tego Sądu – po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ celny oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier służyły do urządzania na nim gier organizowanych w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na stronę skarżącą - jako urządzającą gry - na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych automatach poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwia się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 przywołanej ustawy. W ocenie Sądu I instancji wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych mogły stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącą karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Za niezasadny uznać należało zarzut podważający zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia wadliwego – zdaniem skarżącej kasacyjnie – jego uzasadnienia (art. 141 § 4 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a.). Zarzut ten nie został wymieniony w petitum skargi kasacyjnej, a jedynie w jej uzasadnieniu (str. 3). Podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., co do zasady, wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwił przeprowadzenie kontroli jego legalności. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do stanowiska spółki, że organ celny nieprawidłowo nałożył na nią karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, pomimo iż przepisów tych stosować nie powinien, w związku z technicznym charakterem art. 14 ust. 1 i związanego z nim art. 89 ustawy o grach hazardowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Wbrew stanowisku spółki, omawiane zarzuty, jak i przedstawione w ich uzasadnieniu argumenty, nie podważają trafności oceny Sądu I instancji, że organ celny prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie zastosował właściwe przepisy i w efekcie nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na spornych automatach poza kasynem gry. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ celny – aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych – nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu. Brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi więc również o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., skarżąca kasacyjnie pomija tę istotną okoliczność natury prawnej, że ust. 7 art. 2 ustawy o grach hazardowych nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych jest nieuprawnione. W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 grudnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, że kontrolując legalność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej, Sąd I instancji pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz czy dokonał swobodnej jego oceny, zobowiązującej do uwzględnienia kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podstawą ustaleń faktycznych w sprawie był przeprowadzony na spornych automatach eksperyment, który wykazał – czego autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć – że cechą gier urządzanych na przedmiotowych automatach było ich urządzanie w celach komercyjnych i losowość rozumiana jako nieprzewidywalność ich rezultatu dla grającego. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Wbrew stanowisku spółki, Sąd I instancji nie naruszył wymienionych przepisów. Odwołując się do normatywnych pojęć, a mianowicie "elementu losowości" oraz "charakteru losowego" gry, w tym również "celu komercyjnego" gry, Sąd I instancji prawidłowo te pojęcia zdefiniował, jak również odniósł je do ustalonych w sprawie faktów. W sytuacji, gdy trafnemu stanowisku Sądu, skarżąca nie przeciwstawia w istocie rzeczy żadnych argumentów natury merytorycznej zmierzających do wykazania wadliwości poglądu Sądu co do wykładni prawa, ograniczając się do argumentacji zmierzającej do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, omawiany zarzut tym bardziej uznać należy za niezasadny – zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być bowiem skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych. Stanowisko skarżącej kasacyjnie zmierzające do podważenia prawidłowości wykładni i zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o grach hazardowych z punktu widzenia argumentu o braku dokonania podczas eksperymentu "(...) porównania pod względem ilościowym występowania elementów losowych i zręcznościowych w grze na badanym urządzeniu pod kątem kwalifikacji większościowej", nie może być uznane za usprawiedliwione. Sugerowana przez skarżącą kasacyjnie potrzeba przeprowadzenia wskazanej "kwalifikacji większościowej", której brak – jak twierdzi skarżąca – stanowi o wadliwości oceny dokonanej przez funkcjonariuszy celnych w zakresie określenia charakteru prawnego urządzeń i posiadania przez nie cech wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, nie ma znaczenia, ani dla oceny co do prawidłowości wykładni i zastosowania wymienionych przepisów ustawy o grach hazardowych, ani dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie. Skoro bowiem z niepodważonych ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że sporne automaty do gier służyły urządzaniu na nich gier o charakterze losowym, w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, to za bez znaczenia dla oceny prawidłowości tej kwalifikacji uznać należy to, że na automatach można było prowadzić również – w ramach wykupionego czasu korzystania z tych automatach – inne jeszcze gry, a mianowicie gry zręcznościowe. Tym samym, za niezasadne uznać należało zarzuty kasacyjne zmierzające do wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji zarówno w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, jak i w zakresie odnoszącym się do ich prawnej kwalifikacji. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji kontrolował zgodność z prawem wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decyzji w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry, nie zaś decyzji w przedmiocie wydania, zmiany lub przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (co nie zmienia wyrażanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny, że przejściowe przepisy ustawy o grach hazardowych stanowiące podstawę wydania tych decyzji nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy transparentnej), dlatego przypomnieć należy, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C - 303/04). Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii, przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustanawia sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały podkreślono, że kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie bez powodu określona została w wysokości 12.000 zł. Mianowicie, ze stanowiska projektodawcy wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. pkt 5.8. oraz pkt 5.9. uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16 oraz pkt. 7.3. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 32/12). W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy." Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z przedstawionych powodów za nieusprawiedliwione uznać należało omawiane zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zmierzające do podważenia dopuszczalności stosowania tego przepisu, jako podstawy prawnej decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16 - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W konsekwencji przedstawionych uwag za uzasadnione uznać należy więc twierdzenie, że w świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą uznać należy fakt urządzania gier na automacie do gry, o którym mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automacie jest urządzana poza kasynem gry. Niewłaściwego zastosowania przepisów art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych skarżąca upatrywała wyłącznie w braku notyfikacji art. 14 ust. 1 przywołanej ustawy krajowej oraz w stwierdzenia "technicznego charakteru" tego przepisu i wynikającej z tego braku podstaw do stosowania, jako sprzężonej normy sankcjonującej normy wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W świetle dotychczas przywołanych argumentów, zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa uznać należy za niezasadne (por. w tej mierze również wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 303/15 oraz pkt 44 i pkt 45 opinii Rzecznika Generalnego). Zwłaszcza, że nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 oraz C - 217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie - co podkreślić - są adresowane właśnie do sądu krajowego. Zakres związania wymienionym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym - czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ze wskazanych wyżej powodów za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut, że Sąd I instancji nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako wydanych bez podstawy prawnej. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a..