II GSK 1719/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Marcin Kamiński po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt II SA/Rz 107/22 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2021 r. nr 1801-IOA.4246.159.2021 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 19 maja 2022 r., oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2021 r., przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w wyniku przeprowadzonej w dniu 27 listopada 2016r. kontroli w lokalu P. N. S. przy ul. B. G. [...] w P., ujawniono podłączone do zasilania i gotowe do gry urządzenie HOT SPOT PLATINUM nr [...]. Na podstawie przeprowadzonego eksperymentu w postaci gry oraz w oparciu o wyniki badań tego urządzenia przeprowadzonych przez Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, ustalono, że gry na ujawnionym urządzeniu zawierały się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 471, ze zm., dalej: u.g.h.). Ustalono również, że właścicielem urządzenia była J. Sp. z o.o. w B.-B., która w dniu 25 lutego 2015 r. zawarła ze skarżącym umowę podnajmu części lokalu, w którym przeprowadzono kontrolę (pow. 5 m2) w celu jej wykorzystania do prowadzenia przez najemcę działalności polegającej na użytkowaniu urządzeń hazardowych. W ramach powołanej umowy skarżący zobowiązał się do dostarczania na własny koszt energii elektrycznej zapewniającej pracę urządzeń zainstalowanych w lokalu, utrzymywania porządku oraz zapewnienia bezpieczeństwa w przedmiocie najmu oraz niezwłocznego informowania najemcy o dostrzeżeniu jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń. Strony umowy zobowiązały się do zachowania w tajemnicy służbowej i handlowej, wyłącznie dla celów związanych z wykonywaniem przedmiotowej umowy wszelkich informacji o interesach uczestników umowy. Z tytułu zawartej umowy skarżący otrzymywał czynsz 250 zł miesięcznie brutto, który następnie zmieniono na 3.000 zł rocznie brutto. Ustalenia te stały się podstawą decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 6 września 2021r., którą nałożono na skarżącego karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Objętą skargą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywała, że urządzenie wypełniało przesłanki z art. 2 ust. 3, jak i z art. 2 ust. 5 u.g.h. Stwierdził również, że skarżący swoim działaniem wypełnił znamiona pojęcia "urządzania gier" na spornym automacie. Oddalając skargę na tą decyzję Sąd I instancji stwierdził, że ustalony stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. W ocenie Sądu odpowiedzialność skarżącego jako podmiotu "wydzierżawiającego" część lokalu w celu urządzania w nim nielegalnych gier hazardowych, partycypującego w zyskach z tego rodzaju nielegalnej działalności oraz zobowiązanego do informowania właściciela urządzeń do gier o ich kradzieży lub uszkodzeniu, prawidłowo została przez organy zakwalifikowana jako współuczestnictwo w procesie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Skarżący uczestniczył aktywnie i bezpośrednio w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych poza kasynem gry. Świadczyła o tym przede wszystkim umowa podnajmu z dnia 25 lutego 2015 r., z której wynikało, że nie dotyczyła ona wyłącznie najmu powierzchni, była elementem wspólnego przedsięwzięcia, w ramach którego skarżący nie tylko udostępnił część należącego do niego lokalu, celem wstawienia automatu do gier przez spółkę J., ale zobowiązał się do zabezpieczenia prawidłowego ich funkcjonowania - zapewnienia energii elektrycznej na własny koszt, utrzymywania porządku, bezpieczeństwa w przedmiocie najmu, niezwłocznego poinformowania najemcy o dostrzeżeniu jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń, co wiązało się z koniecznością ciągłego sprawowania nadzoru nad ich działaniem, a także zawarta w umowie deklaracja lojalności, zobowiązująca jej strony do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji o interesach stron umowy. Wobec powyższego, Sąd za prawidłowe uznał stwierdzenie organów, że skarżący był osobą urządzającą gry w rozumieniu przepisów u.g.h. W ocenie Sądu I instancji, organy nie naruszyły art. 180 O.p., gdyż dysponując dowodem z dokumentu w postaci umowy podnajmu z dnia 25 lutego 2015 r. i aneksu nr 1 z dnia 26 lutego 2015 r. oraz dowodem z przesłuchania skarżącego, organy obu instancji miały prawo uznać, że nie zachodziła konieczność dalszego kontytuowania postępowania dowodowego w tym z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W podstawie prawnej wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). A. R., skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu sprzed dnia 1 kwietnia 2017 r. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny wykładni i zastosowania wymienionego przepisu dokonanych przez organ, a wynikających z nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu pojęcia "urządzający gry na automatach" i objęcia nim skarżącego A. R., mimo że w braku definicji legalnej tego pojęcia powinno ono być interpretowane zgodnie z jego potocznym znaczeniem, wedle którego osoba udostępniająca powierzchnię pod automat do gry, która nie podejmuje istotnych czynności związanych bezpośrednio z jego obsługą, nie może zostać uznana za "urządzającego" gry na automacie; naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowej w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. – poprzez nieuwzględnienie i oddalenie w całości skargi, wynikające z błędnego uznania, że organ ll instancji w sposób wnikliwy rozpatrzył całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz z niedostrzeżenia, że organ ll instancji ograniczył się do poczynienia ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o językową analizę treści umowy najmu z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] zawartej między skarżącym a właścicielem urządzenia, pomijając ustalenia poczynione w toku przeprowadzonej w dniu 27 listopada 2021 r. kontroli i w konsekwencji błędnie ustalił, że skarżący był "urządzającym gry na automatach", mimo że wszechstronne rozpatrzenie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym treści zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu karno-skarbowym oraz naklejki znajdującej się na urządzeniu w chwili kontroli, nie dawało podstaw do takiego wniosku; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 O.p., art. 124 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez nieuwzględnienie i oddalenie skargi w całości, wynikające z błędnego uznania, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zawiera dostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, mimo że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło argumentacji stanowiącej rzeczowe ustosunkowanie się organu Il instancji do zarzutów i argumentacji przedstawionej w odwołaniu skarżącego od decyzji organu I instancji; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. – poprzez nieuwzględnienie i oddalenie w całości skargi, wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Rzeszowie rażącego uchybienia organu ll instancji polegającego na podjęciu próby doręczenia zaskarżonej decyzji poprzedniemu pełnomocnikowi skarżącego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a wręcz za pomocą celowego wprowadzania innych osób w błąd przez pracownika organu, mającego doręczyć poprzedniemu pełnomocnikowi skarżącego decyzję organu ll instancji; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie i oddalenie w całości skargi, wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Rzeszowie uchybienia organu Il instancji polegającego na niezapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w sprawie i uniemożliwieniu mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, a będące konsekwencją całkowitego ignorowania treści pism składanych w toku postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i przed organem Il instancji oraz nierozważenia w najmniejszym nawet stopniu przedstawianych przez skarżącego i jego pełnomocnika argumentów i racji; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. – poprzez nieuwzględnienie i oddalenie w całości skargi, wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Rzeszowie naruszenia przez organ ll instancji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, będącego konsekwencją bezrefleksyjnego powielenia przez organ Il instancji rozstrzygnięcia i argumentacji zawartej w decyzji organu I instancji, bez podjęcia jakiejkolwiek próby odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co pozwala na stwierdzenie, że organ ll instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania odwoławczego, a jedynie mechanicznie wykonał czynności techniczne zmierzające do możliwie najszybszego, formalnego zakończenia postępowania i wydania ostatecznej decyzji; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138i § 2 i § 3 a contrario O.p. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p. - poprzez nieuwzględnienie i oddalenie skargi w całości, wynikające z błędnego uznania przez WSA w Rzeszowie, że doręczenie decyzji organu Il instancji poprzedniemu pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem pracownika organu było prawidłowe i skuteczne, mimo że w dniu podjęcia próby owego doręczenia organ Il instancji był już skutecznie zawiadomiony przez skarżącego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa poprzedniemu pełnomocnikowi, wobec czego adw. A. S.-Z. w chwili dokonywania "doręczenia" jej zaskarżonej decyzji nie była już pełnomocnikiem skarżącego i nie była uprawniona do odbioru zaskarżonej decyzji, ani też nie miała obowiązku działania przez jeszcze dwa tygodnie, a to wobec faktu, że pełnomocnictwo zostało wypowiedziane przez skarżącego, a nie przez pełnomocnika, w którym to przypadku obowiązek działania przez jeszcze dwa tygodnie nie istnieje; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1a, § 1b i § 5 O.p. w zw. z art. 148 § 3 O.p. - poprzez nieuwzględnienie i oddalenie skargi w całości, wynikające z błędnego uznania przez WSA w Rzeszowie, że doręczenie pełnomocnikowi będącemu adwokatem zaskarżonej decyzji za pośrednictwem pracownika organu było prawidłowe i skuteczne, mimo że dotychczasowy pełnomocnik skarżącego w dniu wydawania decyzji posiadał adres do doręczeń elektronicznych i od dnia 5 października 2021 r. organ Il instancji powinien doręczać poprzedniemu pełnomocnikowi skarżącego wszelkie pisma, w tym zaskarżoną decyzję, na adres do doręczeń elektronicznych, a nie za pośrednictwem pracownika organu, zaś zbliżający się upływ terminu przedawnienia uprawnienia organu do wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną nie stanowi "uzasadnionego przypadku" w rozumieniu art. 148 § 3 O.p.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. - poprzez nieuwzględnienie i oddalenie skargi w całości, wynikające z błędnego uznania przez WSA w Rzeszowie, że dokonana przez organ Il instancji odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków W. T. i K. Ś. była uzasadniona, mimo że przeprowadzenie tego dowodu bez wątpienia nie było sprzeczne z prawem i zdecydowanie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie żądanie przeprowadzenia tego dowodu zostało zgłoszone przez skarżącego, przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jak również okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 3 O.p. – poprzez nieuwzględnienie i oddalenie w całości skargi, wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Rzeszowie faktu, że wydanie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania w tym samym dniu, w którym wydano zaskarżoną decyzję i podjęcie próby doręczenia obu rozstrzygnięć poprzedniemu pełnomocnikowi skarżącego w tym samym dniu faktycznie pozbawiło skarżącego możliwości skorzystanie z ustawowego uprawnienia do zaskarżenia tego postanowienia w drodze zażalenia; - art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób sprzeczny z wymogami powołanego przepisu, która to sprzeczność wynika z faktu, że WSA w Rzeszowie zupełnie nie odniósł się do przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez Organ Il instancji: a) art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - wynikającego z braku zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu Il instancji argumentacji stanowiącej ustosunkowanie się tego organu do zarzutów i argumentacji podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji; b) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. i art. 192 O.p. - wynikającego z ignorowania i nierozważenia w najmniejszym nawet stopniu treści pism składanych w toku postępowania przez skarżącego i jego pełnomocnika oraz zawartych w nich argumentów i racji, a także uznania za udowodnione okoliczności stwierdzonych dowodami, co do których skarżący realnie nie miał możliwości odnieść się, a to z uwagi na opisane działanie organu ll instancji, który nie sprostał obowiązkowi wysłuchania strony i rozważenia przedstawianych przez nią racji; c) art. 127 O.p. - wynikającego z naruszenia zasady dwuinstancyjności, będącego konsekwencją nieprzeprowadzenia przez organ Il instancji postępowania odwoławczego i ograniczenia się do mechanicznego wykonania czynności formalnych niezbędnych do jak najszybszego zakończenia postępowania, z zaniechaniem odniesienia się w uzasadnieniu decyzji tego organu do zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu skarżącego od decyzji organu I instancji; d) art. 201 § 3 O.p. - wynikającego z wydania i podjęcia próby doręczenia zaskarżalnego postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania w tym samym dniu, w którym doszło do wydania i podjęcia próby doręczenia decyzji organu ll instancji, co pozbawiło skarżącego realnej możliwości skorzystania z przysługującego mu z mocy ustawy uprawnienia do zaskarżenia tego postanowienia w drodze zażalenia. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego. Strona wniosła równie o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego według norm przepisanych. Ponadto kasastor wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci kopii koperty, w jakiej poprzedniemu pełnomocnikowi skarżącego usiłowano doręczyć decyzję organu ll instancji - na okoliczność, że decyzja ta doręczana była w zamkniętej kopercie, na której odnotowana była jedynie sygnatura akt sprawy, a poprzedni pełnomocnik skarżącego nie miał możliwości - przed odebraniem koperty i zapoznaniem się z jej zawartością - zorientowania się, o jaką sprawę i jakiego klienta chodzi. Przeprowadzenie zawnioskowanego dowodu jest niezbędne celem wykazania wadliwości argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak również nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie w całości. Wniósł także o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci kopii koperty oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem podniesione w niej zarzuty nie podważają prawidłowości oceny rozstrzygnięć organów administracji skarbowej, jakiej dokonał Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu procesowego, jaki strona podnosi wobec wyroku Sądu I instancji, zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis został w ocenie strony naruszony poprzez zupełne, w ocenie kasatora, nieodniesienie się do przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organ Il instancji przepisów mającej zastosowanie w sprawie administracyjnej przepisów procedury – Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest niezasadny. Powołany art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, na które składają się: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Podkreślenia wymaga, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że objęty skargą kasacyjną wyrok nie jest obarczony którąkolwiek z wymieniony wadliwości. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd I instancji zawarł w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn, w jego ocenie, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwoliło na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności merytoryczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Akceptując stanowisko organów i oddalając skargę, Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił swoje stanowisko o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wskazania wymaga w ramach omawianego zarzutu oraz wyszczególnionych przez autora skargi kasacyjnej naruszeń organu, które nie zostały przez Sąd I instancji, zdaniem strony, rozważone wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi jak również powołaną w niej podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Analiza motywów merytorycznych orzeczenia Sądu I instancji wskazuje, że Sąd ten przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji, stwierdzając ich niewadliwość, odniósł się do podnoszonych przez skarżącego naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim do tych zarzutów skargi, w ramach których strona wywodziła wadliwe przeprowadzenie przez organy postępowania dowodowego oraz uchybienia odnoszące się do doręczenia jej decyzji, które to miało wynikać, zdaniem strony, z okoliczności wypowiedzenia pełnomocnictwa reprezentującego skarżącego w postępowaniu administracyjnym profesjonalnego pełnomocnika. Podsumowując tą część rozważań, brak jest podstaw do stwierdzenia aby Sąd I instancji dopuścił się naruszenia powołanego art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z wymogami nakładanymi przez powołany przepis. Odnosząc się do meritum sprawy i związanych z nim zarzutów odnoszących się do błędnego, w ocenie strony, przyjęcia tak przez Sąd I instancji, jak i organy, że w sprawie istniały przesłanki do uznania skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i w konsekwencji nałożenia na niego kary za urządzanie takowych gier na ujawnionym w toku kontroli automacie, wskazania wymaga, iż pomieszczone w podstawie z art. 174 pkt 1 oraz podstawie z art. 174 pkt 2 tiret pierwszy i ósmy zarzuty zostaną rozpoznane łącznie z uwagi na swój komplementarny charakter. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Pojęcie "urządzający gry" nie zostało zdefiniowane wprost w przepisach ustawy o grach hazardowych, dlatego w zestawieniu z użyciem przez ustawodawcę pojęcia "prowadzącego działalność w przedmiocie urządzania gier hazardowych" przyjąć należy ukształtowaną orzecznictwem sądów administracyjnych definicję "urządzającego gry". W judykaturze bowiem przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zainstalowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości klientów/graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA z: 13 marca 2018 r., sygn. akt: II GSK 3111/17 i II GSK 3581/17; publ. CBOSA). W orzecznictwie podnosi się również, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyrok NSA z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3745/17; publ. CBOSA). "Urządzającym gry" będzie zatem podmiot wypełniający swoim faktycznym działaniem którąkolwiek, część lub wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek. Innymi słowy działaniami podmiotu urządzającego gry hazardowe będą działania mające na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki. Mając na uwadze powyższe podzielić należy i uznać za prawidłowe stwierdzenie tak przez organy jak i Sąd I instancji, że skarżący powziętymi działaniami wypełniał przesłanki "urządzającego gry" w rozumieniu przywołanych regulacji. Jak słusznie wskazały organy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie za takim stwierdzeniem przemawiała przede wszystkim treść zawartej przez skarżącego ze spółką J. w dniu 25 lutego 2015 r. umowy podnajmu lokalu, znajdującego się przy ul. B. G. [...] w P.. To bowiem w ramach tej umowy skarżący zobowiązał się do dostarczania na własny koszt energii elektrycznej zapewniającej pracę urządzeń zainstalowanych w lokalu, utrzymywania porządku oraz zapewnienia bezpieczeństwa w przedmiocie najmu (§ 3 punktor pierwszy umowy). Skarżący zobowiązał się również do niezwłocznego informowania najemcy o dostrzeżeniu jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń (§ 3 punktor trzeci umowy). Wreszcie strony umowy zobowiązały się do zachowania w tajemnicy służbowej i handlowej, wyłącznie dla celów związanych z wykonywaniem przedmiotowej umowy wszelkich informacji o interesach uczestników umowy (§ 7 umowy). Ponadto jak wynika z treści złożonych przez skarżącego w toku postepowania administracyjnego zeznań zajmował się on włączaniem i wyłączaniem automatu. Taki stan słusznie wskazywała na funkcję jaką skarżący pełnił w związku z zawartą umową podnajmu części wymienionego lokalu, która co również wynika z treści powołanej umowy, miała służyć najemcy do prowadzenia działalności gospodarczej polegające na użytkowaniu urządzeń hazardowych (§ 2 punktor pierwszy umowy). Bezsprzecznie przyjęty przez stronę w ramach umowy zakres obowiązków oraz wykonywane czynności związane z rzeczoną umową, polegające na uruchamianiu i wyłączaniu automatu, powodowały, że był on podmiotem współrządzącym gry na umieszczonym w lokalu automacie. W konsekwencji stwierdzenie przez organy, że ujawniona działalność hazardowa prowadzona była niezgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych, skutkowało zasadnym nałożeniem na skarżącego kary jako podmiot urządzający gry. W ramach omawianych zarzutów za niezasadny uznać również należy zarzut wadliwej kontroli decyzji organów poprzez niestwierdzenie wadliwości postępowania dowodowego, w którym organ odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków W. T. i K. Ś.. Jak wskazał sam autor skargi kasacyjnej art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, co słusznie stwierdził organ i zaaprobowała Sąd I instancji, nie było konieczne czy niezbędne w sprawie i nie prowadziłoby do ujawnienia bądź wykazania okoliczności rzutujących na uznanie skarżącego za urządzającego gry na podstawie zgromadzonych już w sprawie dowodów. Jak już wskazano analiza treści umowy oraz zeznań świadków wskazywała w sposób wystarczający i bezsprzeczny na zakres obowiązków strony w związku z realizacją umowy podnajmu części lokalu pod działalność hazardową. Kolejny dowód z przesłuchania serwisanta automatu oraz prezesa zarządu spółki J. na okoliczność faktycznie podejmowanych przez skarżącego czynności powiązanych z wstawionym w podnajmowanej części lokalu automatem, został zasadnie uznany za zbędny, jako nie wykazujący okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zeznania wnioskowanych świadków nie wpłynęłyby bowiem w sposób istotny na ustalenie zakresu obowiązków skarżącego wynikającego z przywołanej treści umowy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, pomieszczonych w ramach podstaw naruszenia przepisów postępowania, za niezasadny uznać należy zarzut niedostrzeżenia przez Sąd I instancji uchybienia organu Il instancji polegającego na niezapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w sprawie i uniemożliwieniu mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Analiza akt administracyjnych przedmiotowej sprawy wskazuje, iż brak było podstaw po stronie Sądu I instancji do stwierdzenia zaistnienia podnoszonej wadliwości. Strona co wynika z dokumentów powołanych akt brała czynny udział w każdym stadium postępowania przed organami I jaki II instancji, na co wskazują zarówno podnoszone wnioski dowodowe, zajmowane przez skarżącego stanowisko w ramach prawa wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (pisma strony z dnia 8 lipca i 31 października 2021 r.), jak również wniesione odwołanie oraz skarga. Za również niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania wadliwości poczynionej przez Sąd I instancji kontroli postępowania organów administracji skarbowej w zakresie prawidłowości doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podzielić należy stanowisko Sądu I instancji odnośnie skuteczności doręczenia rzeczonego rozstrzygnięcia organu II instancji pełnomocnikowi skarżącego, któremu tenże wypowiedział pełnomocnictwo. Wskazania wymaga, że przepis art. 138i Ordynacji podatkowej określa w § 1, iż ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Powołany przepis w § 2 określa, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Natomiast § 3 stanowi, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Chronologia czynności podjętych przez organ i stronę w toku postępowania, wiążąca się z doręczeniem stronie objętej skargą decyzji wskazuje, że tego samego dnia - 25 listopada 2021 r., rzeczone rozstrzygnięcie zostało skutecznie doręczone adw. A. S.-Z. zaś skarżący złożył zawiadomienie do organu o odwołaniu udzielonego jej pełnomocnictwa. W świetle powołanego art. 138i Ordynacji podatkowej odwołanie to powinno wywrzeć skutego względem organu do dnia zawiadomienia o tym fakcie organu. Co jednak wynika z treści zawiadomienia strony skarżący zaznaczył (wypełnił) zarówno rubrykę D jak i rubrykę E zawiadomienia, co jest o tyle istotne, że obie rubryki dotyczą różnych forma utraty mocy pełnomocnictwa. Rubryka D dotyczy bowiem odwołania pełnomocnictwa, a więc zwolnienia z funkcji pełnomocnika przez mocodawcę zaś rubryka E dotyczy wypowiedzenia pełnomocnictwa przez pełnomocnika mocodawcy. Istotnym jest również, że w ostatniej z powołanych rubryk nie zostało przez skarżącego zaznaczone, czy zwolnił on lub nie zwolnił dotychczasowego pełnomocnika z obowiązku działania za stronę w przeciągu dwóch tygodni od wypowiedzenia pełnomocnictwa. W tym stanie sprawy przyjąć należało, mając na uwadze ochronę uprawnień strony do wniesienia skargi na wydaną decyzję oraz sprawność postępowania administracyjnego, że w sprawie doszło do wypowiedzenia pełnomocnictwa łączącego skarżącego z adw. A. S.-Z. z zachowaniem dwutygodniowego obowiązku jej działania w imieniu mocodawcy. Takie założenie potwierdza przyjęcie przez wymienioną adwokat decyzji bez zastrzeżeń oraz okoliczność, na którą sam skarżący wskazał w piśmie z dnia 30 listopada 2021 r., że miał kontakt z reprezentującą go dotychczas pełnomocnik. Powyższe czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania pomieszczone tiret trzy, sześć i siedem, albowiem Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów procesowych, które to skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do ostatniej grupy zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie, że decyzja organu odwoławczego nie zawierała dostatecznych przesłanek wyjaśniających utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, co zdaniem kasatora przejawiało się powieleniem argumentacji tego organu przez organ II instancji, a w konsekwencji wskazywało na nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego, również i ten zarzut uznać należy za niezasadny. Lektura motywów obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć wskazuje na słuszne stwierdzenie Sądu I instancji, że "zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją rozstrzygniecie organu I instancji spełniają wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 O.p., a w szczególności zawierają przekonujące uzasadnienia faktyczne i prawne. Uzasadnienia faktyczne zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione oraz dowodów, którym dały wiarę, uzasadnienia prawne zaś zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczeń z przytoczeniem przepisów prawa.". Fakt zbieżności stanowisk obu organów rozstrzygających w sprawie, przyjętych za udowodnione okoliczności sprawy oraz wyciągniętych z nich wniosków nie przemawia za stwierdzeniem, że organ odwoławczy nie przeprowadził pełnego postępowania odwoławczego zmierzającego do przeprowadzenia nie tylko kontroli decyzji organu I instancji, ale i samodzielnego ustalenia, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych oraz czy istniały podstaw do uznania skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu tejże ustawy i w efekcie, czy zaistniały podstawy nałożenia na niego stosownej kary, czy też podstaw takich nie było. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby zaskarżony wyrok Sąd I instancji obarczony był wadami skutkującymi koniecznością jego uchylenia, w związku z czym na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono jak w punkcie 2 sentencji na odstawie na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).