II GSK 209/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wr 406/14 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wr 406/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zasadności zarzutu przedawnienia obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w W. prowadził wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony stronie w dniu 14 lutego 2014 r. Pismem z dnia 17 lutego 2014 r., skarżąca wniosła zarzut w sprawie prowadzonej wobec niej egzekucji administracyjnej. Powołując przepis art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."), podniosła, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym uległ przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2013 r. i zażądała umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podkreśliła, że o podjęciu pierwszych czynności egzekucyjnych powzięła wiadomość dopiero w styczniu i lutym 2014 r., tj. po doręczeniu jej zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych. Zdaniem strony, nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej, twierdzenia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie można wywodzić z faktu wszczęcia wobec niej postępowania w sprawie karnej skarbowej, ponieważ nie została o tej okoliczności w sposób należyty poinformowana. W szczególności, nie zostały jej przedstawione żadne zarzuty. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił uznania wniesionego przez stronę zarzutu, wyjaśniając, że termin przedawnienia egzekwowanego zobowiązania rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2009 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Organ egzekucyjny podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął wobec skarżącej postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Zawiadomieniem z dnia 29 października 2013 r. strona została zaś poinformowana zarówno o fakcie wszczęcia wobec niej postępowania karnego, jak również o skutkach prawnych tej okoliczności. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony (adwokatowi A. M.), natomiast samej skarżącej zostało ono doręczone w dniu 18 listopada 2013 r., w trybie, o którym mowa w art. 150 O.p. Organ uznał, że w sprawie wystąpiły dwie okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. wniesienie przez zainteresowaną do WSA we Wrocławiu skargi od decyzji stanowiącej podstawę prawną należności określonej w tytule wykonawczym oraz wszczęcie wobec strony postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia egzekwowanego obowiązku uległ zawieszeniu, a okres zawieszenia trwać będzie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bądź do czasu doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku w sprawie podatku akcyzowego za 2008 r., ze stwierdzeniem jego prawomocności. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona podniosła, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia może wystąpić po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, tj.: wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz skutecznego poinformowania o tym strony. W jej ocenie, jest to nowe postępowanie, wobec czego nie może mieć miejsca zastosowanie do niego fikcji doręczenia. Stwierdziła, że ani postanowienie o wszczęciu postępowania w tej sprawie, ani zawiadomienie z dnia 29 października 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało jej doręczone w dniu 18 listopada 2013 r. W tym czasie bowiem zamieszkiwała w O. przy ul [...]. W związku z tym, wszelka korespondencja powinna być kierowana na ten właśnie adres. Powyższe, zdaniem strony, oznacza, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że poinformowanie podatnika o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest czynnością dokonywaną w toku postępowania podatkowego, a nie czynnością podjętą w toku postępowania karnego. Skoro postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego za marzec 2008 r. zakończyło się dopiero w dniu [...] listopada 2013 r., kiedy to Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję nr [...], a udzielone adwokatowi pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie zostało przez mocodawczynię odwołane, oznacza to, że w dniu 13 listopada 2013 r. (data odbioru zawiadomienia Naczelnika Urzędu Celnego w W.) pełnomocnik był uprawniony do odbioru w imieniu strony kierowanej do niej korespondencji. Wątpliwości organu nie budziła też prawidłowość doręczenia samej skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w trybie, o którym mowa w art. 150 O.p. Organ wyjaśnił, że – wbrew twierdzeniu strony – korespondencja została skierowana na właściwy adres. Zgodnie bowiem z załączonym do akt sprawy wydrukiem z bazy danych Izby Celnej w W., skarżąca – w okresie od dnia 23 lipca 2011 r. do dnia 16 grudnia 2013 r. – zamieszkiwała pod adresem: ul. [...], W., [...] M. Dopiero w dniu 17 grudnia 2013 r. odnotowana została zmiana: jako adres korespondencyjny został podany O., ul. [...]. Oznacza to, że skoro w listopadzie 2013 r – zgodnie z danymi rejestracyjnymi – adresem zamieszkania strony była ul. [...], W., [...] M., to na ten właśnie adres należało kierować korespondencję, i tak też organ podatkowy uczynił. M. C. wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W uzasadnieniu skargi strona ponowiła argumentację prezentowaną na etapie postępowania administracyjnego i podniosła, że skoro organ informuje podatnika o wszczęciu postępowania karnego, a zatem o zainicjowaniu całkowicie nowego postępowania, to nie może być to czynność dokonana w ramach innego postępowania, lecz jest ona nową czynnością, dokonywaną w nowej, odrębnej sprawie. Na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia dowodu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu [...] października 2013 r. W wykonaniu tego zarządzenia, organ przekazał uwierzytelnioną kopię postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] października 2014 r. w sprawie wszczęcia wobec strony postępowania karnego o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 54 § 1 k.k.s., dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W piśmie procesowym z dnia 16 października 2014 r., skarżąca podniosła, że nie zna powyższego dokumentu, gdyż nie został jej doręczony przez żaden organ. Nie wiadomo bowiem kiedy naprawdę taki dokument został sporządzony, skoro nie ma daty pewnej, nikomu nie został doręczony, a w sprawie nie przeprowadzono absolutnie żadnych czynności procesowych. Trudno uznać ewentualne wszczęcie postępowania karnego jedynie ad rem, a nie ad personam, skoro z istoty ewentualnego zarzutu wynika, że popełnić je mógł jedynie podatnik (skarżąca) i jedynie w stosunku do niej czynność ta (ewentualne wszczęcie postępowania) wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Sąd I instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem Sądu I instancji, z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 29 października 2013 r. skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przesyłka zawierająca zawiadomienie została doręczona samej zainteresowanej w dniu 18 listopada 2013 r., w trybie, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., zaś prawidłowość doręczenia tego zawiadomienia nie budzi wątpliwości. Sąd I instancji podkreślił ponadto, że organ, redagując analizowane zawiadomienie w październiku 2013 r. nie mógł znać nowego adresu skarżącej. Korespondencja została skierowana na adres, który figurował w dokumentacji rejestrowej Izby Celnej, zaś o jakiejkolwiek jego zmianie strona nie powiadomiła wcześniej organu, mimo ciążącej na niej ustawowej powinności. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że skoro postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego za marzec 2008 r. zakończyło się dopiero w dniu [...] listopada 2013 r., a udzielone adwokatowi pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej w tym postępowaniu podatkowym nie zostało przez stronę odwołane, to znaczy, że w dniu odbioru zawiadomienia Naczelnika Urzędu Celnego w W. pełnomocnik był uprawniony do odbioru kierowanej do skarżącej korespondencji. Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, dla zachowania przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystarczy wszczęcie postępowania "w sprawie" (in rem), a nie prowadzenie go "przeciwko" podatnikowi (in personam). Przepis ten nie wymaga postawienia podatnikowi konkretnych zarzutów, a jedynie zawiadomienia go o wszczęciu postępowania w sprawie. M. C. zaskarżyła wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wr 406/14 w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: a) art. 113 § 2 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy z jednoczesnym zobowiązaniem organu do przedstawienia dokumentu, podczas gdy dokument ten nie był znany skarżącej; b) art. 133 § 2 i § 3 p.p.s.a. poprzez brak otwarcia na nowo rozprawy w sytuacji, gdy istotne okoliczności w postaci dokumentu dowodzącego faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego ujawniły się po zamknięciu rozprawy; c) art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na rażącym naruszeniu zasady przeprowadzania postępowania dowodowego poprzez brak rozpoznania wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu; d) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a to art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy wskutek przyjęcia, że skarżąca zawiadomiona została o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, choć sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego. Ponadto skarżąca postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego: a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje wskutek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez organ podatkowy, podczas gdy przesłanką zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego in personam oraz poinformowanie podatnika o tym wszczęciu, zatem informacja ta winna pochodzić od organu, prowadzącego postępowanie karnoskarbowe; b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest poinformowanie pełnomocnika podatnika reprezentującego go w postępowaniu podatkowym o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, podczas gdy jest to nowe postępowanie, w którym to tenże pełnomocnik nie reprezentuje podatnika; c) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżąca zawiadomiona została o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, podczas gdy zawiadomienie dotyczyło poinformowania skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a jednocześnie nie miało miejsca w niniejszej sprawie faktyczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że ani ona ani jej pełnomocnik nie zostali zawiadomieni o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Tymczasem na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. sąd zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia dowodu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu [...] października 2013 r. Zdaniem skarżącej, brak było podstaw do zastosowania art. 113 § 2 p.p.s.a. Podniosła, że poza rozprawą miał być przeprowadzony dowód z dokumentu nieznanego stronie skarżącej. Z tych też przyczyn skarżąca nie mogła się wypowiedzieć co do okoliczności, których ten dokument dotyczył, a co za tym idzie Sąd I instancji nie mógł zamknąć rozprawy, a jeśli tak już zrobił, to winien następnie otworzyć na nowo zamkniętą rozprawę, by umożliwić wypowiedzenie się skarżącej co do tego dokumentu. W ocenie skarżącej, kolejnym uchybieniem Sądu I instancji było niewypowiedzenie się co do złożonego przez skarżącą na rozprawie dokumentu w postaci potwierdzenia zmiany adresu zameldowania. Dokument ten miał istotne znaczenie w sprawie ze względu na skuteczność doręczenia skarżącej zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skarżąca ponownie podkreśliła, że nie można uznać, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro skarżąca nie została zawiadomiona o ewentualnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Jej zdaniem to podejrzany podatnik ma być zawiadomiony o wszczęciu postępowania, a zawiadomienie ma się odbyć z zachowaniem procedury karnej i ma być dokonane przez organ prowadzący to postępowanie karne. Organ nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., choć – co należy podkreślić – spór dotyczy naruszenia prawa materialnego. Skarżąca kasacyjnie kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p., twierdząc, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na tej podstawie następuje wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego in personam i zawiadomienia o tym fakcie podatnika przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe, przy czym nieskuteczne jest powiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego pełnomocnika podatnika reprezentującego stronę wyłącznie w postępowaniu podatkowym, a nie karnoskarbowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pogląd prezentowany przez autora skargi kasacyjnej jest błędny i uznaje postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne. Tym samym niezasadny staje się również powiązany z zarzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zarzut naruszenia prawa procesowego sformułowany w pkt I.D. skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej podstawową kwestią staje się wyjaśnienie, czemu służy i w jakim postępowaniu lokuje się zawiadomienie, o którym mowa w przywołanym przepisie. Odnosząc się do zarzutu i argumentacji skargi kasacyjnej, że ani strona, ani jej pełnomocnik nie zostali zawiadomieni o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przez organ właściwy do prowadzenia tego postępowania, w związku z czym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że przepisy Kodeksu karnego skarbowego w ogóle nie przewidują zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie. Takie zawiadomienie jest przewidziane w Dziale III Ordynacji podatkowej - art. 70 § 6 pkt 1 - jako przesłanka warunkująca wstrzymanie rozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Omawiane zawiadomienie jest więc elementem procedury podatkowej a nie procedury karnoskarbowej. W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, publik. Dz. U. z dnia 24 lipca 2012 r., poz. 848; OTK-A z 2012 r. nr 7, poz. 81) istotne jest jedynie poinformowanie podatnika o przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma natomiast prawnego znaczenia tryb i sposób przekazania takiej informacji. Organy podatkowe mają więc w tym zakresie swobodę. W sprawie nie jest sporne, że w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego w W. wystosował do pełnomocnika zastępującego skarżącą w tym postępowaniu zawiadomienie z dnia 29 października 2013 r. o wszczęciu wobec niej postępowania karnoskarbowego i wynikającym z tego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to, stanowiące – jak trafnie ocenił Sąd I instancji – czynność w postępowaniu podatkowym, a nie karnoskarbowym, zostało doręczone pełnomocnikowi dnia 13 listopada 2013 r., a więc przed zakończeniem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2013 r. i musiało odnieść skutek przewidziany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie ma wobec tego racji autor skargi kasacyjnej, że zawiadomienie pełnomocnika skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest bezskuteczne, ponieważ w tym postępowaniu karnoskarbowym pełnomocnik skarżącej nie reprezentował. Mając z kolei na uwadze wynikający z art. 145 § 2 O.p. obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, a nie stronie, jeżeli pełnomocnik zostanie ustanowiony przez stronę postępowania podatkowego, ocena stanowiska WSA co do prawidłowości zawiadomienia samej skarżącej staje się zbędna. W kwestii pozostałych zarzutów, wywodzonych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia przepisów procesowych niezbędne jest, aby naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, tymczasem takiej zależności nie można się dopatrzyć. Dla oceny legalności działania organu zasadnicze znaczenie miał fakt powiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i dowód na tę okoliczność znajdujący się w aktach sprawy. Wtórne znaczenie miało samo postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a przedstawienie tego postanowienia Sądowi I instancji po zamknięciu rozprawy przez ten Sąd nie mogło w żaden sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.