II GSK 2263/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant asystent sędziego Monika Tutak – Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 446/12 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 446/12 oddalił skargę B. Sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w W. (dalej: organ I instancji) przeprowadził w dniu [...] listopada 2011 r. w R. należącej do R. S. kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych. Ustalono, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu prowadzone są gry hazardowe na automacie do gier o nazwie Hot Spot Platin nr [...]. Dodatkowo na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] stycznia 2011 r. ustalono, iż właścicielem urządzenia jest B. z o.o. uzyskująca zyski z tytułu jego eksploatacji. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu na automacie dowiedziono zaś, iż gry urządzane na nim gry miały charakter losowy i pozwalały na uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. W trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego w zakresie wymierzenia kary pieniężnej (wszczętego postanowieniem z dnia [...]-02-2012r. nr [...]) ustalono, iż strona posiada zaległości podatkowe wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. oraz z tytułu kar pieniężnych dot. naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych wobec Dyrektorów kilku Izb Celnych na łączny sumę 72.000 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Nr [...] zabezpieczył na majątku spółki karę pieniężną z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych poprzez urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, określającej przybliżoną kwotę kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, w kwocie 12.000 zł. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę Spółki wskazał, że z akt administracyjnych sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. ustalił, że strona skarżąca na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiadała nieuregulowane zaległości o charakterze publicznoprawnym wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. w kwocie 7.135 zł oraz zaległości z tytułu kar pieniężnych dot. naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych wobec Dyrektora Izby Celnej w R. w kwocie 48.000 zł, Dyrektora Izby Celnej w O. w kwocie 12.000 zł oraz Dyrektora Izby Celnej we W. w kwocie 12.000 zł. Następnie organ wskazał, że wobec strony skarżącej prowadzone jest kolejne postępowanie zmierzające do wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry. W ocenie Sądu dotychczasowa bierna postawa strony skarżącej oraz ewidentny brak elementu dobrowolności w ich dotychczasowym uiszczaniu, pozwoliły organowi na przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka zastosowania zabezpieczenia, w postaci "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Obawa ta istniała w chwili wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia i została zarazem, zdaniem Sądu, prawidłowo odniesiona do zdarzenia przyszłego. Ustalenia te znajdowały bowiem pełne potwierdzenie w zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym i zostały opisane w zaskarżonej decyzji. B. Sp. z o.o. złożyło skargę kasacyjną, w której zaskarżyło wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 33 § 1, §2 i § 3 O.p. przez błędną ich wykładnię, prowadzącą do niesłusznego przyjęcia, że istnieją podstawy do zabezpieczenia majątkowego przyszłej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 2 oraz w związku z art. 33 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały istnienie pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, w szczególności, że istnieje w przedmiotowej sprawie "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego", b) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającą na pominięciu rozważenia wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą, w tym w szczególności tych zawartych w piśmie z dnia 19 marca 2013 r. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Za podstawę wyroku z 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 446/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej we W., z których wynika że podczas kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych w dniu [...] listopada 2011 r. ustalono, że na automacie do gry, którego właścicielem jest B. Sp. z o.o. w B. prowadzone są gry mające charakter losowy. Ponadto ustalono, że spółka ma zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 7.135 zł z odsetkami za zwłokę, zaległości z tytułu kar pieniężnych w związku z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w kwotach 48.000 zł, 12.000 zł, 12.000 zł. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna B. Sp. z o.o. w B. opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jest granicami skargi kasacyjnej i zawartymi w niej zarzutami kasacyjnymi. Oznacza to, że sąd kasacyjny nie może modyfikować zarzutów sformułowanych przez stronę ani też ich uzupełniać. Powołanie podstawy kasacyjnej nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia podniesionych zarzutów. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że zarzut kasacyjny podniesiony w pkt II. b) nie spełnia wymogów ustawowych przez co jest nieusprawiedliwiony. Autor skargi kasacyjnej wskazał jako przepisy naruszone: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 2 oraz art. 33 O.p. Z treści zarzutu wynika, że w ocenie strony Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, że organy podatkowe wykazały istnienie pozytywnej przesłanki zabezpieczenia "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego". Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Zastosowanie środka przewidzianego w ustawie – art. 151 p.p.s.a. oznacza, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., w tym innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zbudowano na zasadzie omówienia instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uregulowanej w Rozdziale 3 Działu I O.p., między innymi w art. 33 O.p. Uzasadnienie w ogóle nie koresponduje z podniesionymi zarzutami, ponieważ brak jest przyporządkowania przedstawionych rozważań do pkt I. lub pkt II. skargi kasacyjnej. Podstawowym mankamentem uzasadnienia skargi kasacyjnej jest pominięcie przez jej autora brzmienia art. 33 O.p. obowiązującego do 3 lipca 2012 r. Artykuł 33 O.p. zawierał wówczas i obecnie zawiera cztery paragrafy, powołany przez kasatora § 2 składa się z trzech pkt: 1), 2), 3), natomiast powołany art. 33 § 7 O.p. w ogóle nie istnieje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wymieniono przepisów art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 2 O.p. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Strona zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa powinna zaprezentować jaka ma być wykładnia prawidłowa tych przepisów. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 33 § 1, § 2 i § 3 O.p. przez błędną ich wykładnię "prowadzącą do niesłusznego przyjęcia, że istnieją podstawy do zabezpieczenia majątkowego". Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że podstawą prawną decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. były przepisy art. 33 § 2 pkt 1) i § 4 pkt 1 O.p.: Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji powołał również art. 33 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa nie zaprezentował jaka winna być ich wykładnia prawidłowa poprzez szczegółowe przedstawienie wykładni w kolejności według każdej wskazanej jednostki redakcyjnej. Z tych powodów zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nie jest uzasadniony. Jeśli zaś chodzi o zarzut błędu subsumcji, czyli wadliwe uznanie przez Sąd I instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 33 § 1 O.p. należy wskazać, że rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji. Skoro strona nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji, to podniesiony zarzut błędu subsumcji nie mógł być skuteczny. Według art. 33 § 1 O.p., ogólna przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku podatnika jest następująca: "jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane." W katalogu otwartym, jako pierwszy przykład istnienia omawianej przesłanki ogólnej ustawodawca wskazał: "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Chociaż w omawianym przepisie ustawodawca nie posłużył się, tak jak w art. 239b § 2 O.p. pojęciem: "jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane", to zasadnym jest twierdzenie, że w istocie w art. 33 § 1 O.p. chodzi również o to, aby organ podatkowy wykazał przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jednym z takich środków jest uprawdopodobnienie. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia twierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie. Jednakże od swobodnej oceny sądu zależy uznanie, czy dokonane na podstawie uprawdopodobnienia ustalenia są na tyle wiarygodne, by można było uznać za uprawdopodobnione fakty, na które strona się powołuje. Ustalenie istnienia przesłanki "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" w praktyce następuje w oparciu o dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, w tym wypadku przez organy skarbowe, organy celne, organy egzekucyjne i in. (art. 194 § 1 O.p.). Z mocy art. 194 § 3 O.p. istnieje możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W rozpoznawanej sprawie dokumentami urzędowymi były dokumenty sporządzone przez Dyrektora Izby Celnej (R., O., W.) oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. Skoro organ podatkowy I instancji dysponował dokumentami urzędowymi stanowiącymi dowód tego, że B. Sp. z o.o. w B. trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, to tym samym wykazał, że zachodzi przesłanka, o jakiej mowa w art. 33 § 1 O.p . Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiony w pkt II b) skargi kasacyjnej, ponieważ zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej NSA prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.