II GSK 2408/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Zapała po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Katowice od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2021 r. sygn. akt II SA/Gl 500/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na akt Prezydenta Miasta Katowice z dnia 2 marca 2021 r. nr UK-II.5410.1.2540.2021.CK w przedmiocie zwrotu części opłaty za wydanie karty pojazdu oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt II SA/Gl 500/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę "P." Sp. z o.o. w W. (spółka, skarżąca, strona) na akt Prezydenta Miasta Katowice (organ) z dnia r. w przedmiocie odmowy zwrotu części opłaty za wydanie karty pojazdu, uchylając zaskarżony akt i uznając obowiązek organu dokonania zwrotu na rzecz skarżącej kwoty 425 zł, stanowiącej część opłaty za wydanie karty pojazdu, a także orzekając o kosztach postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z dnia 2 lutego 2021 r. skarżąca wystąpiła do Prezydenta Miasta Katowice o zwrot kwoty 425 zł, stanowiącej część opłaty wniesionej za wydanie karty pojazdu nr [...] dla pojazdu marki Renault Magnum nr rej. [...]. Zaskarżonym aktem z dnia [...] marca 2021 r. Prezydent Miasta odmówił zwrotu żądanej kwoty jako pobranej przy rejestracji pojazdu. Organ wskazał, że na mocy obowiązującego w dniu pobrania opłaty § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu, prawidłowo ustalono opłatę w wysokości 500 zł. Dopiero z dniem 15 kwietnia 2006 r. wszedł w życie nowy przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia, na podstawie nowelizacji z dnia 28 marca 2006 r., określającej opłatę w wysokości 75 zł, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt U 6/04. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o utracie mocy poprzedniego przepisu z dniem 1 maja 2006 r., a zatem opłata za wydanie karty pojazdu (w wysokości 500 zł) została pobrana na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Zdaniem organu, w świetle art. 145a § 1 k.p.a., przedawniła się również możliwość wznowienia postępowania. Stąd też uwzględnienie żądania nie było dopuszczalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę strony, uznając ją za zasadną. Sąd Wojewódzki zwrócił uwagę, że obowiązujący w dacie rejestracji pojazdu przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt U 6/04 za niezgodny z art. 77 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 p.r.d. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego określona w tym przepisie wysokość opłaty za wydanie karty pojazdu w kwocie 500 zł jest zawyżona, albowiem nie uwzględnia ustawowych wytycznych do określenia wysokości tej opłaty zawartych w art. 77 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podwyższenie opłaty za wydanie karty pojazdu do wysokości 500 zł nie pozostaje w związku z kosztami świadczonej usługi i jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Sąd I instancji podzielił kwestionowaną przez Trybunał Konstytucyjny ocenę, stwierdzając, że § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, ponieważ upoważnienie zawarte w art. 77 ust. 6 w zw. z ust. 4 pkt 2 p.r.d. nie uprawniało Ministra Infrastruktury do określenia w rozporządzeniu wysokości opłaty za kartę pojazdu w wysokości przewyższającej rzeczywiste znaczenie tego dokumentu dla rejestracji pojazdu oraz koszt związany z drukiem i dystrybucją tej karty. Konsekwencję uznania przez WSA przepisu za niekonstytucyjny w dacie jego zastosowania przez organ administracji publicznej stanowi ustalenie, że poddany kontroli akt podjęty został z naruszeniem prawa. Organ odmówił bowiem stronie skarżącej zwrotu części uiszczonej przy rejestracji samochodu opłaty pomimo faktu, że jej pobranie w wysokości 500 zł nastąpiło na mocy przepisu wykraczającego poza zakres udzielonego Ministrowi Infrastruktury upoważnienia, w wysokości zawyżonej w stosunku do wskazań zawartych w art. 77 ust. 5 p.r.d. i w tej części uiszczonych zatem nienależnie. Powołując się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego (unijnego), WSA wskazał, że sąd krajowy ma kompetencję do niestosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego, niezależnie nawet od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który ewentualnie odracza utratę mocy obowiązującej przepisów uznanych za niekonstytucyjne. Nałożenie opłaty za kartę pojazdu było od początku sprzeczne z prawem unijnym, co oznacza, że kupujący nie był zobowiązany do uiszczenia tej opłaty. Sąd pierwszej instancji przyznał organowi rację, że w sprawie brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie żądania zwrotu opłaty za kartę pojazdu, zaś samą czynność pobrania opłaty należało zakwalifikować jako czynność materialno-techniczną. Prezydent Miasta powinien zatem zwrócić stronie część opłaty za wydanie karty pojazdu, w zakresie przewyższającym wysokość określoną w § 1 ust. 1 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 24 marca 2016 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu oraz jej wtórnik, zgodnie z którym opłata za kartę pojazdu wynosi 75 zł. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości oraz zarzucając mu naruszenie przepisów: I. prawa materialnego: 1) przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny jest władny samodzielnie oceniać zgodność przepisu z Konstytucją, pomimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia określającego moment utraty mocy obowiązującej określonego przepisu prawa od początku jego obowiązywania, co prowadzi do odmowy zastosowania przepisu, który formalnie istnieje w systemie prawnym; 2) przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a. przez przyjęcie, że organ rozstrzygający miał prawo samodzielnie dokonać oceny zgodności aktu podustawowego z Konstytucją i ustawami oraz odmówić jego zastosowania; 3) przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 77 ust. 3 p.r.d. oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu, poprzez nietrafne przyjęcie, że stwierdzone przez Sąd I instancji przekroczenie upoważnienia ustawowego przez organ powoduje uznanie ww. przepisu za niekonstytucyjny w dacie jego zastosowania przez organ administracji publicznej; 4) art. 77 ust. 4 pkt 2 p.r.d., polegające na uznaniu Prezydenta Miasta Katowice za organ właściwy do określenia wysokości opłaty za wydanie karty pojazdu oraz zwrotu opłaty z pominięciem kompetencji ministra właściwego do spraw transportu; 5) art. 72 § 1 i art. 80 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie; II. przepisów postępowania w zakresie: 1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) poprzez uchylenie czynności Prezydenta Miasta Katowice w przedmiocie odmowy zwrotu części opłaty w wysokości 425 zł, podczas gdy brak jest bezpośrednich i jednoznacznych przepisów prawa, z których wynika uprawnienie skarżącego do domagania się zwrotu takiej należności i obowiązek organu do dokonania takiego zwrotu; 2) art. 146 § 2 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, uznał obowiązek organu do zwrotu części pobranej opłaty bez podstawy prawnej, a skargi nie oddalił; 3) art. 146 § 2 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku o samoistności uprawnienia sądu administracyjnego do orzekania w sprawach podatkowych poza tokiem instancji. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie związania granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i poddane konkretyzacji podstawy kasacyjne. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Jedynie w drodze wyjątku – w razie stwierdzenia przyczyn nieważności postępowania sądowego, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., lub podstaw do zastosowania art. 189 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny jest upoważniony i zobowiązany do przekroczenia granic skargi kasacyjnej i wyjścia poza zakres zaskarżenia oraz zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę podstawy z art. 183 § 2 lub art. 189 p.p.s.a. oraz sankcjonuje je niezależnie od granic zaskarżenia kontrolowanego orzeczenia oraz podniesionych zarzutów (art. 183 § 1, art. 186, art. 189 p.p.s.a.). Mając na względzie wskazane wyżej zasady postępowania kasacyjnego, wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności postępowania sądowego oraz podstaw do zastosowania art. 189 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył rozpoznanie sprawy do weryfikacji zarzutów skargi kasacyjnej. Odnosząc się ogólnie do zarzutów skargi kasacyjnej, należy na wstępie podnieść, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonano już negatywnej oceny stanowiska prawnego wyrażonego w treści tego rodzaju zarzutów na tle podobnych stanów faktycznych (zob. np. wyroki NSA z dnia: 29 września 2020 r., sygn. akt I OSK 1735/20, I OSK 1514/20 oraz I OSK 1865/20; 22 października 2020 r., sygn. akt I OSK 742/20; 5 września 2023 r., sygn. akt II GSK 1383/22; 29 września 2023 r., I OSK 2317/20, LEX nr 3610597; 29 września 2023 r., I OSK 2853/20, LEX nr 3618461; 7 marca 2024 r., sygn. akt II GSK 2646/21; 7 marca 2024 r., sygn. akt II GSK 155/21). Skład NSA, orzekający w niniejszej sprawie, podziela co do zasady oceny prawne wyrażone w powyższych wyrokach, co uzasadnia odstąpienie od powtarzania argumentacji w nich podniesionej. W nawiązaniu do ww. orzecznictwa stwierdzono zatem, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego są oczywiście bezzasadne. Po pierwsze, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 178 ust. 1 Konstytucji RP przez przyjęcie, że sąd administracyjny "jest władny samodzielnie oceniać zgodność przepisu z Konstytucją, pomimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia określającego moment utraty mocy obowiązującej określonego przepisu prawa od początku jego obowiązywania, co prowadzi do odmowy zastosowania przepisu, który formalnie istnieje w systemie prawnym". Przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Z powyższej regulacji interpretowanej w łączności z art. 8 ust. 2 oraz art. 184 Konstytucji RP wynika kompetencja sądu administracyjnego do odmowy zastosowania obowiązującego przepisu podustawowego (w tym przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy), jeżeli sąd ten stwierdzi, że tego rodzaju przepis narusza normy wyższego stopnia. Sądy administracyjne nie są zatem związane w procesie orzekania aktami rangi podustawowej, co znajduje odzwierciedlenie w utrwalonym już orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. postanowienia TK z dnia: 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U 2/97; 3 lutego 2005 r., sygn. akt SK 7/03 i 23 września 2009 r., sygn. akt P 81/08; uchwały NSA z dnia: 21 lutego 2000 r., sygn. akt OPS 10/99; 22 maja 2000 r., sygn. akt OPS 3/00; 30 października 2000 r., sygn. akt OPK 13/00; 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 20-22/00; wyroki NSA z dnia: 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05; 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 418/08; 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07; 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt I OSK 1242/08). Kompetencji tej nie ogranicza zastosowanie przez Trybunał Konstytucyjny RP (TK) formuły odraczającej wejście w życie skutku derogacyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP) w odniesieniu do przepisu rozporządzenia uznanego za naruszający akty hierarchicznie nadrzędne (w tym Konstytucję lub ustawy), co należy rozumieć w ten sposób, że nawet w okresie po ogłoszeniu wyroku negatoryjnego w zakresie przepisów rozporządzenia z zastosowaniem klauzuli odraczającej, a przed wejście w życie tego wyroku, sąd administracyjny jest władny pominąć stosowanie tych przepisów w indywidualnej sprawie, pomimo ich formalnego obowiązywania w systemie prawnym. Niezależnie jednak od negatywnej oceny ogólnej powyższego zarzutu, strona skarżąca kasacyjnie nie zauważyła, że zarówno kontrolowane rozstrzygnięcie (zaskarżony akt) w przedmiocie odmowy zwrotu części opłaty za wydanie karty pojazdu, jak i zaskarżony wyrok zostały wydane (2 marca 2021 r. i 27 sierpnia 2021 r.) już po wejściu w życie (1 maja 2006 r.) wyroku TK z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt U 6/04 (OTK-A 2006, nr 1, poz. 3), derogującego sporny przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu, co oznacza, że kwestia zastosowania klauzuli odraczającej, o której mowa w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, nie miała w niniejszej sprawie istotnego znaczenia. Po drugie, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 k.p.a. "przez przyjęcie, że organ rozstrzygający miał prawo samodzielnie dokonać oceny zgodności aktu podustawowego z Konstytucją i ustawami oraz odmówić jego zastosowania". Strona skarżąca kasacyjnie błędnie utożsamiła uznaną za niezgodną z art. 77 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (p.r.d.) oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podstawę prawną do pobrania opłaty za wydanie karty pojazdu (§ 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu) z podstawą prawną do weryfikacji wadliwych aktów lub czynności administracyjnych podjętych w oparciu o tę pierwszą podstawą w celu restytucji stanu zgodnego z prawem (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca we wniosku o zwrot pobranej niezgodnie z prawem części opłaty za wydanie karty pojazdu żądała bezpośredniego zastosowania przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz wyroku TK z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt U 6/04, który 1 maja 2006 r. wszedł w życie i od tego dnia – niezależnie od kompetencji weryfikacyjnych sądu administracyjnego – mógł i powinien być stosowany bezpośrednio przez organ, który pobrał nielegalnie opłatę w zawyżonej wysokości. O ile zatem właściwy organ w okresie przed wejściem w życie wyroku TK z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt U 6/04, nie był uprawniony do odmowy zastosowania przepisu § 1 ust. 1 rozporządzenia z 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu, o tyle na skutek stwierdzenia niezgodności tego przepisu z Konstytucją i ustawą, po dniu wejścia w życie powyższego wyroku, organ ten był zobowiązany do uwzględnienia wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP żądania strony w zakresie zwrotu nadpłaconej opłaty za kartę pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2023 r., I OSK 2317/20, LEX nr 3610597). Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W przedmiotowej sprawie przywrócenie stanu zgodności z prawem polega na odwróceniu skutków prawnych wadliwej czynności pobrania w zawyżonej wysokości opłaty za wydanie karty pojazdu w związku z pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wadliwa czynność pobrania opłaty jest zatem "rozstrzygnięciem w innych sprawach" w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, a zatem wejście w życie ww. wyroku TK z dnia 17 stycznia 2006 r. stanowi podstawę do pozbawienia skutków prawnych tego rodzaju "rozstrzygnięcia", które – wobec nieuregulowania odrębnego postępowania w tym zakresie – podlega wzruszeniu w trybie pozaprocesowym, a więc w takim, w jakim doszło do pobrania opłaty. Jeżeli zatem podstawa normatywna do pobrania opłaty za wydanie karty pojazdu nie obowiązuje już w chwili złożenia żądania o jej częściowy zwrot w związku z derogacją trybunalską jej treści, to obowiązkiem organu, który ją pobrał, było bezpośrednie zastosowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i podjęcie czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., polegającej na zwrocie żądanej kwoty stanowiącej różnicę między wysokością opłaty pobranej (500 złotych) a wysokością opłaty należnej (75 złotych). Po trzecie, oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 77 ust. 3 p.r.d. w zw. z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu "poprzez nietrafne przyjęcie, że stwierdzone przez Sąd I instancji przekroczenie upoważnienia ustawowego przez organ powoduje uznanie ww. przepisu za niekonstytucyjny w dacie jego zastosowania przez organ administracji publicznej". Ponownie należy wskazać, że w momencie rozstrzygania przez skarżony organ wniosku o częściowy zwrot nielegalnie zawyżonej opłaty za wydanie karty pojazdu nie obowiązywała już podstawa prawna jej pobrania (z dniem 1 maja 2006 r. przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie wysokości opłat za kartę pojazdu utracił moc obowiązującą), natomiast fakt, że w dniu pobrania powyższej opłaty w wadliwej wysokości podstawa ta obowiązywała, nie ma znaczenia z punktu widzenia obowiązku bezpośredniego stosowania przez ten organ art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem TK z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt U 6/04. Jest ponadto oczywiste, że ww. przepis art. 190 ust. 4 ma zastosowanie także do czynności pobrania wadliwych opłat za wydanie karty pojazdu, które miały miejsce przed wejściem w życie cyt. wyroku TK z dnia 17 stycznia 2006 r. Po czwarte, oczywiście chybiony i bezskuteczny jest zarzut naruszenia przepisu art. 77 ust. 4 pkt 2 p.r.d. polegającego na uznaniu skarżonego organu "za organ właściwy do określenia wysokości opłaty za wydanie karty pojazdu oraz zwrotu opłaty z pominięciem kompetencji Ministra do spraw transportu". Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 29 września 2023 r. (I OSK 2317/20, LEX nr 3610597), w art. 77 ust. 4 pkt 2 p.r.d. zawarte było (przepis art. 77 p.r.d. został uchylony z dniem 4 września 2022 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 14 sierpnia 2020 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 1517 ze zm.) upoważnienie ustawowe dla ministra właściwego do spraw transportu do określenia, w drodze rozporządzenia, wysokości opłat za kartę pojazdu. Ustawowe upoważnienie do wydania rozporządzenia nie ma jednak żadnego związku z obowiązkiem zwrotu nadpłaconej opłaty, gdyż skarżony organ nie był adresatem normy upoważniającej do wydania, zmiany lub uchylenia rozporządzenia wykonawczego. Organ ten był natomiast w niniejszej sprawie adresatem normy konstytucyjnej wynikającej z art. 190 ust. 4 w związku z wyrokiem TK z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt U 6/04. Po piąte, formalnemu oddaleniu podlegał zarzut naruszenia art. 72 § 1 i art. 80 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa "poprzez ich niezastosowanie". Autor skargi kasacyjnej nie zrealizował formalnego wymogu określonego w art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez dokonanie koniecznej konkretyzacji podstawy kasacyjnej w postaci powiązania treści naruszonych wzorców kontroli ze stanem prawnym i faktycznym sprawy w celu właściwego ukierunkowania kontroli kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt II GSK 1926/22; wyrok NSA z dnia 13 października 2023 r., sygn. akt II GSK 844/20; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2024 r., II GSK 1255/23). W opisie samej podstawy konieczne jest zatem szczegółowe określenie, w jaki sposób i w jakim zakresie sąd administracyjny dokonał błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania (niezastosowania) określonych przepisów prawa materialnego lub procesowego, a także wskazanie postulowanego przez autora skargi kasacyjnej oraz uznanego przez niego prawidłowy sposobu i wyniku wykładni lub zastosowania przepisów, które zostały przyjęte jako wzorce kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku. Nie jest ponadto uprawnione uzupełnianie podstaw kasacyjnych w części skargi kasacyjnej przeznaczonej na zamieszczenie ich uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw jest odrębnym elementem skargi kasacyjnej, które ma zawierać argumentację przemawiającą – w ocenie strony skarżącej kasacyjnie – za prawidłowością stanowiska zajętego w ramach przytoczonych podstaw kasacyjnych, natomiast nie powinno służyć jako miejsce konkretyzacji lub uzupełniania podstaw kasacyjnych. Po szóste, należało oddalić – jako dotknięte nieusuwalną wadą konstrukcyjną – wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty powyższe ograniczają się do wskazania na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a., które określają kompetencje orzecznicze sądu administracyjnego w przypadku uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Tego rodzaju przepisy nie mogą jednak stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż mają one charakter konsekwencyjny (wynikowy) i jako takie podlegają zastosowaniu jedynie w łączności z przepisami, które były stosowane lub powinny były być stosowane przez skarżony organ. Strona skarżąca kasacyjnie, formułując zatem zarzut naruszenia przepisów konsekwencyjnych (np. art. 146 § 1 lub 2 p.p.s.a.), jest zobowiązana do powiązania ich z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego lub formalnego, które zostały poddane błędnej ocenie prawnej przez sąd administracyjny w toku kontroli legalności przedmiotu zaskarżenia. Ponieważ skarżący kasacyjnie organ nie dokonał koniecznego powiązania podniesionego zarzutu naruszenia art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami prawa materialnego lub formalnego, które stanowiły podstawy wydania zaskarżonego aktu o odmowie zwrotu części opłaty za wydanie karty pojazdu, dlatego brak było podstaw do dokonania merytorycznej oceny powyższego zarzutu. W tym stanie rzeczy, mając na względzie całość podniesionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184, art. 204 pkt 2 oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej oraz zasądzeniu od skarżącego kasacyjnie organu na rzecz strony skarżącej kwoty 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.