II GSK 2456/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska – Florek Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. G. M. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II SA/Ke 523/12 w sprawie ze skargi B. G. M. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2011 r.; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz B. G. M. Spółki z o.o. w B. w upadłości kwotę 1110 (tysiąc sto dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II SA/Ke 523/12, oddalił skargę B. G. M. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia w części zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielił B. G. M. Sp. z o.o. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Dyrektor Izby Celnej w K. powziął wiadomość, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności objętej tym zezwoleniem w punktach gier określonych w poz. 2, 7, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 21, 22, 24, 26, 27, 28, 30, 31, 32, 33 i 34 Załącznika nr 1 do tego zezwolenia, zatem wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia w części zezwolenia udzielonego spółce. W toku postępowania spółka poinformowała, że przyczynami zaprzestania prowadzenia działalności we wskazanych punktach są: 1) nieprzewidywany wzrost podatku od gier i konieczność weryfikacji założeń biznesowych; 2) działania organów Służby Celnej przejawiające się zatrzymywaniem automatów do gier o niskich wygranych pomimo posiadania przez nie ważnych opinii technicznych oraz poświadczeń rejestracji; 3) brak możliwości uzyskania opinii technicznych jednostek badających z uwagi na odmowę przeprowadzenia badań; 4) wątpliwości władających lokalami spowodowane działaniami organów Służby Celnej. Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w K. wyjaśnił, że na jego terenie nie prowadzono żadnych postępowań, w których doszło do zabezpieczenia automatów do gier o niskich wygranych należących do spółki. Spółka wniosła o umorzenie postępowania, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, zwróciła się o przesłuchanie jej na okoliczność: - przeszkód i przyczyn uniemożliwiających uruchomienie wszystkich punków gier; - działań podjętych przez spółkę zmierzających do uruchomienia wszystkich punktów gier, - działań jednostek badających oraz Ministra Finansów uniemożliwiających spółce uruchomienie wszystkich punktów gier. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wskazując, iż nie ma on znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, bowiem okolicznością bezsporną jest fakt zaprzestania przez spółkę działalności objętej zezwoleniem przez okres dłuższy niż 6 miesięcy w 23 punktach gier wymienionych w załączniku Nr 1 do zezwolenia. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. cofnął zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej 23 pozycji załącznika Nr 1 do zezwolenia z dnia 4 maja 2009 r. i pozycje te wykreślił. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy powyższą decyzję wskazując, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka zaprzestała działalności objętej zezwoleniem przez okres dłuższy niż 6 miesięcy w 23 punktach gry na automatach o niskich wygranych, zatem zasadnym było zastosowanie przepisu art. 59 pkt 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej cytowana jako: u.g.h.). Zdaniem organu, podanych przez spółkę powodów zaprzestania działalności nie można zakwalifikować do kategorii następstw działania siły wyższej. Organ podniósł, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia siły wyższej i brak jest legalnej definicji tego pojęcia na użytek jej stosowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, aby spółka mogła skutecznie powołać się na istnienie siły wyższej polegającej na działaniu władz państwowych musiałaby wykazać, że w okresach, w których w zakwestionowanych punktach nie prowadziła działalności, dysponowała automatami do gry, których przeniesienie w inne miejsce było niemożliwe. Nie można mówić o sile wyższej, jako o przyczynie zawieszenia prowadzenia działalności, bowiem spółka własnym działaniem, polegającym na przeniesieniu automatów z innych punktów do tych 23 punktów gry, mogła nie dopuścić do zaprzestania prowadzenia w nich działalności na okres ponad 6 miesięcy. Wystarczyło, aby skarżąca w każdym z punktów w ciągu 6 miesięcy umieściła po jednym automacie. Czasowe zaprzestanie wykonywania badań automatów do gier przez upoważnione Jednostki Badające nie stanowi siły wyższej. Na te trudności spółka powinna zareagować elastycznie i dokonywać czasowego przesunięcia automatów z jednego punktu do drugiego. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego i cofnięcie zezwolenia w części mimo zaistnienia siły wyższej będącej ustawową przesłanką wykluczającą cofnięcie. Wniosła o uchylenie decyzji i wskazała, że nie wykonywała działalności objętej zezwoleniem przez okres dłuższy niż 6 miesięcy z powodu siły wyższej. Termin rozpoczęcia działalności określony był na 31 marca 2010 r. W związku z wejściem w życie nowej ustawy spółka musiała dostosować większość uruchomionych urządzeń do nowych regulacji, co spowodowało konieczność ich wycofania, przeprogramowania i poddania badaniom przez jednostki badające. Wszystkie jednostki badające, do których zwracała się skarżąca odmawiały sporządzenia badań technicznych. Zatem bezpośrednią przyczyną niepozwalającą na uruchomienie wszystkich punktów gier było niewykonywanie przez ponad 21 miesięcy przez Ministra Finansów i działające na jego zlecenie jednostki badające obowiązków wynikających z aktów normatywnych. W sytuacji, gdy przebadanych przez jednostki badające automatów było mniej niż dostępnych punktów gier, nie było możliwe uruchomienie wszystkich tych punktów. Choć spółka dokonała wielu przesunięć automatów pomiędzy punktami gier, zabrakło jej znacznej liczby urządzeń, by móc kontynuować działalność w każdym punkcie gier. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że okolicznością niesporną w rozpoznawanej sprawie jest to, iż skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności objętej zezwoleniem przez okres dłuższy niż 6 miesięcy w 23 punktach gry na automatach o niskich wygranych. Spór dotyczy natomiast kwestii, czy trudności z uzyskaniem od jednostek badających opinii technicznych można uznać za siłę wyższą, która uniemożliwiła skarżącej prowadzenie działalności w wymienionych w decyzji punktach. Zdaniem Sądu, siła wyższa jest zdarzeniem zewnętrznym, niemożliwym lub prawie niemożliwym do przewidzenia, którego skutkom nie można zapobiec, taka zaś sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w większości lokali objętych zezwoleniem zaprzestanie działalności nastąpiło już z końcem 2009 r., co oznacza, że zaprzestanie prowadzenia działalności miało miejsce zanim wystąpiły trudności z przeprowadzaniem badań automatów. Z materiału zebranego w aktach sprawy wynika również, że aktualnie skarżąca Spółka prowadzi działalność jedynie w trzech punktach gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższym WSA podzielił stanowisko organu, iż zaprzestanie prowadzenia działalności w ww. punktach gry nie było spowodowane siłą wyższą, w konsekwencji czego Dyrektor Izby Celnej był zobligowany do cofnięcia zezwolenia w tej części. Sąd podzielił również stanowisko organu, iż skuteczne powoływanie się na istnienie siły wyższej polegającej na tym, że skarżąca na skutek zdarzeń zaistniałych wskutek działania władz państwowych nie mogła realizować przysługujących jej uprawnień, wymagało wykazania, że w okresach, w których w ww. punktach nie prowadziła działalności, dysponowała automatami do gry, których przeniesienie w inne miejsce było niemożliwe. W tym zakresie Sąd I instancji stwierdził, że analiza akt sprawy dowodzi, iż spółka własnym działaniem mogła zapobiec niewykonywaniu działalności przez okres 6 miesięcy w wymienionych w decyzji punktach gry poprzez przeniesienie do 23 punktów gry automatów z innych punktów. Wystarczyło, aby skarżąca w ciągu tych 6 miesięcy na jakiś czas w każdym z punktów umieściła po jednym automacie, zatem własnym działaniem mogła zapobiec niewykonywaniu działalności przez okres ponad 6 miesięcy w wymienionych w decyzji punktach, nie może więc powoływać się na siłę wyższą. W świetle powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 59 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 138 ust. 2 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji, skoro została ona wydana na podstawie obowiązujących przepisów ustawowych. Również za nieusprawiedliwiony WSA uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zwrócenia się do innych organów podatkowych o udzielenie informacji w przedmiocie ilości zabezpieczonych automatów stanowiących własność skarżącej, począwszy od grudnia 2009 r. oraz ilości postępowań w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatów należących do tej Spółki, a także przesłuchania strony. W uzasadnieniu postanowienia wskazał powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, podkreślając, że stan faktyczny w sprawie ustalono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania przez organ I instancji. Przedmiotem postępowania jest cofnięcie w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, natomiast z materiału zawartego w aktach sprawy bezspornie wynika, że skarżąca w 23 punktach gry zaprzestała i nie prowadziła działalności objętej zezwoleniem przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. WSA uznał, że przeprowadzenie dowodów w żądanym przez skarżącą zakresie nie miało znaczenia dla rozpoznania sprawy, skoro okoliczności istotne dla sprawy zostały wykazane przez organ w sposób pozwalający na merytoryczne jej rozstrzygnięcie. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; powoływanej dalej jako: o.p.). WSA podniósł, że skarżąca podejmując działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych zobligowana była do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa i winna dostosować działalność do zmieniających się przepisów prawa. Sąd podzielił stanowisko organu, iż czasowe zaprzestanie wykonywania badań automatów do gier o niskich wygranych przez upoważnione jednostki badające nie stanowiło siły wyższej, uniemożliwiającej stronie wykonywanie działalności. Podejmując tę działalność skarżąca musiała bowiem dysponować wystarczającą ilością automatów do gier, celem jej rozpoczęcia w punktach gier objętych zezwoleniem. Na trudności związane z badaniem automatów skarżąca mogła zatem zareagować poprzez czasowe przesunięcia automatów do gier z jednego punktu do drugiego. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że na terenie właściwości miejscowej Dyrektora Izby Celnej w K. funkcjonariusze celni nie dokonywali zabezpieczeń automatów do gier o niskich wygranych należących do skarżącej. W świetle powyższego w ocenie WSA, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła B. G. M. Sp. z o.o. Wyrok zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W obu przypadkach spółka wniosła o zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 59 pkt 4 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - zaprzestanie działalności objętej zezwoleniem co do kilku lokalizacji spośród objętych zezwoleniem, a nie co do wszystkich, których dotyczy zezwolenie, uprawnia właściwy organ do cofnięcia zezwolenia w całości albo w części, podczas gdy wykładnia art. 59 pkt 4 u.g.h. pozwala na przyjęcie, że wyłącznie zaprzestanie działalności co do wszystkich punktów objętych zezwoleniem pozwala na cofnięcie zezwolenia w całości albo w części; - niewykonywanie przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności objętej zezwoleniem co do kilku lokalizacji spośród objętych zezwoleniem, a nie co do wszystkich, których dotyczy zezwolenie, uprawnia właściwy organ do cofnięcia zezwolenia w całości albo w części podczas gdy wykładnia art. 59 pkt 4 u.g.h. pozwala na przyjęcie, że wyłącznie niewykonywanie działalności we wszystkich punktach objętych zezwoleniem pozwala na cofnięcie zezwolenia w całości albo w części; - siła wyższa w rozumieniu art. 59 pkt 4 u.g.h. nie może być utożsamiana z niezgodnym z prawem działaniem wyznaczonych przez Ministra Finansów jednostek badawczych w sytuacji, gdy w ustawie brak jest legalnej definicji tego terminu a w orzecznictwie wskazuje się, że poprzez siłę wyższą można rozumieć niezgodne z prawem działanie wyznaczonych przez Ministra Finansów jednostek badawczych; II. prawa materialnego, tj. art. 59 pkt 4 u.g.h. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że dopuszczalne jest cofnięcie zezwolenia w części: - z uwagi na okoliczność zaprzestania działalność objętej zezwoleniem, w sytuacji gdy skarżąca wyłącznie nie wykonywała przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności objętej zezwoleniem w punktach wskazanych w decyzji cofającej co nie może stanowić podstawy faktycznej do cofnięcia zezwolenia z uwagi na przesłankę faktyczną zaprzestania działalności objętej zezwoleniem; - w sytuacji gdy w stosunku do skarżącej wystąpiły okoliczności, które można określić jako siłę wyższą. III. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. Powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188 o.p. w zw. z art. 59 pkt 4 u.g.h. i art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieprawidłową kontrolę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i uznanie, że w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej w K. nie naruszono wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że w postępowaniu II-instancyjnym Dyrektor Izby Celnej: - ponownie nie dokonał wykładni art. 59 pkt 4 u.g.h. i nie wyjaśnił następujących kwestii: jak należy definiować pojęcie zaprzestania działalności objętej zezwoleniem ?; jak należy definiować pojęcie niewykonywania działalności objętej zezwoleniem?; jaka jest relacja pomiędzy zaprzestaniem a niewykonywaniem działalności objętej zezwoleniem?; jak należy rozumieć w kontekście zastosowania art. 59 pkt 4 użycie przez ustawodawcę spójnika alternatywnego "lub"?; czy możliwe jest cofnięcie zezwolenia z uwagi na przesłankę wskazaną w art. 59 pkt 4 u.g.h. w sytuacji gdy podmiot dysponujący zezwoleniem wykonuje działalność w części punktów objętych zezwoleniem podczas gdy treść ww. przesłanki pozwala wnioskować, że do jej wystąpienia niezbędne jest zaprzestanie albo niewykonywanie działalności co do każdego punktu objętego zezwoleniem? i nie uchylił decyzji organu I instancji, i w konsekwencji nieprawidłowo utrzymał decyzję organu I instancji; - błędnie przyjął, że skarżąca zaprzestała, we wskazanych punktach, działalności objętej zezwoleniem i nie uchylił decyzji organu I instancji umarzając postępowanie, podczas gdy skarżąca jedynie nie wykonywała we wskazanych punktach działalności przez okres 6 miesięcy; - błędnie przyjął, że skarżąca zaprzestała, we wskazanych punktach, działalności objętej zezwoleniem pomimo, że nie przeprowadził na ww. okoliczność żadnego postępowania dowodowego a ustalił jedynie, że w punktach co do których cofnięto zezwolenie skarżąca nie wykonywała działalności przez okres przekraczający 6 miesięcy w sytuacji gdy okoliczność ta nie uzasadnia cofnięcia zezwolenia w oparciu o podstawy faktyczne przyjęte w decyzji z dnia 11 października 2011 r.; - błędnie utrzymał decyzję organu I instancji pomimo, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 59 pkt 4 u.g.h. oraz błędne wskazanie i uzasadnienie podstawy faktycznej cofnięcia zezwolenia, co uniemożliwiało wydanie decyzji o treści, którą przyjęła decyzja z dnia 11 października 2011 r.; - niezasadnie odmówił skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w sytuacji gdy przeprowadzenie wnioskowanych czynności pozwoliłoby wykazać, że skarżąca nie zaprzestała we wskazanych punktach działalności objętej zezwoleniem; - błędnie uznał art. 59 pkt 4 u.g.h. jako przepis, którego stosowanie wyłącza stosowanie uznania administracyjnego. Ustalenie przez sąd I instancji okoliczności wskazanych w punkcie III tiret 1 – 5 zarzutów skargi, oraz dokonanie prawidłowej wykładni art. 59 pkt 4 u.g.h., doprowadziłoby do wykazania przez sąd błędów procesowych poczynionych przez Dyrektora Izby Celnej w K. i jednoczesnego dokonania przez Dyrektora Izby Celnej w K. błędnych ustaleń faktycznych. Błędy sądu administracyjnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia polegały niepełnej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej w zakresie poczynionej przez organ wykładni prawa oraz dochowania gwarancji procesowych strony. Ustalając powyższe sąd I instancji nie oddaliłby skargi skarżącej a uchyliłby decyzję Dyrektora Izby Celnej i umorzył postępowanie z uwagi na brak przesłanki do cofnięcia zezwolenia. Skarżąca we wskazanych punktach nie zaprzestała działalności objętej zezwoleniem a jedynie nie wykonywała działalności z przyczyn od niej niezależnych. Natomiast, prawidłowo poczyniona wykładnia art. 59 pkt 4 nakazuje uzna, że sytuacja skarżącej nie uzasadnia cofnięcia zezwolenia gdyż jest to możliwe wyłącznie w sytuacji całkowitego zaprzestania albo niewykonywania działalności objętej zezwoleniem. IV. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 59 pkt 4 u.g.h. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 stycznia 2013 roku podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, w szczególności nie wskazanie w oparciu o jakie przesłanki faktyczne i prawne sąd I instancji uznał, że: - Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej wykładni art. 59 pkt 4 u.g.h. podczas gdy z uzasadnienia decyzji organu nie wynika, że dokonano kompleksowej wykładni art. 59 pkt u.g.h. podczas gdy jest to kluczowej dla niniejszego postępowania a prawidłowa wykładnia ww. przepisu doprowadziłaby do niewydania decyzji w aktualnej treści; - Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej wykładni art. 59 pkt 4 u.g.h. podczas gdy z uzasadnienia wyroku nie wynika aby sąd administracyjny I instancji dokonał wykładni art. 59 pkt 4 u.g.h. w sytuacji gdy wykładnia tego przepisu doprowadziłaby do ustalenia że decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana w oparciu o błędną podstawę faktyczną uzasadniającą jej uchylenie a nie oddalenie skargi; - Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził iż skarżąca miała obiektywną możliwość dokonywania przesunięć automatów pomiędzy punktami urządzania gier w celu zapobieżenia wystąpieniu okolicznościom z art. 59 pkt 4 u.g.h. przy jednoczesnym braku wyliczenia i wskazania przez organ automatów, których przesunięcie było możliwe, Zawarcie w uzasadnieniu powyższych informacji doprowadziłoby sąd do przekonania o wadliwości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w K. i uchylenia wydanej przez niego decyzji. Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem, choć nie wszystkie zarzuty kasacyjne są uzasadnione, wyrok podlega uchyleniu. Trafne są zarzuty kasacyjne w tej części, w której zarzucają błędną wykładnię pojęcia "siły wyższej", którym posłużył się ustawodawca w art. 59 pkt 4 u.g.h., a także błędne zastosowanie powołanego przepisu. Art. 59 pkt 4 u.g.h stanowi, że "organ właściwy w sprawie udzielenia /.../ zezwolenia w drodze decyzji cofa /.../ zezwolenie w całości lub w części w przypadku zaprzestania lub niewykonywania przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności objętej /.../ zezwoleniem, chyba że niewykonywanie tej działalności jest następstwem działania siły wyższej". Jak wynika z powyższego przesłanką negatywną cofnięcia zezwolenia jest stwierdzenie, że niewykonywanie działalności spowodowane było siłą wyższą. Oznacza to, że wykazanie przez przedsiębiorcę, iż nie prowadził gier z powodu siły wyższej wyklucza możliwość cofnięcia mu zezwolenia z tego powodu. W sprawie jest niesporne, że we wskazanych w decyzji 23 punktach gier spółka nie prowadziła działalności przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Sporne jest natomiast, czy przyczyny niewykonywania działalności wskazane przez spółkę mogą być uznane za siłę wyższą. W ustawie o grach hazardowych nie ma definicji siły wyższej. Dla ustalenia znaczenia tego pojęcia można więc wesprzeć się dorobkiem nauki i orzecznictwa z dziedziny cywilistyki mając jednak na względzie, że w rozważanej sytuacji chodzi o uregulowanie z dziedziny prawa administracyjnego, a działanie przedsiębiorcy (prowadzącego gry na automatach) jest ściśle i precyzyjnie normowane przepisami prawa niedopuszczającymi żadnych odstępstw od przyjętych w ustawie wymagań. Zakładając więc, że siła wyższa jest zdarzeniem zewnętrznym niemożliwym lub prawie niemożliwym do przewidzenia, którego skutkom nie można zapobiec, należy te jej cechy przenieść na grunt prawa administracyjnego i zastosować do sytuacji przedsiębiorcy, którego sposób działania jest ściśle reglamentowany, a jednocześnie prawidłowe funkcjonowanie jest bezwzględnie uzależnione od należytego wykonywania swoich funkcji przez właściwe organy państwa. W sytuacji, gdy przedsiębiorca do prowadzenia swojej działalności potrzebuje współdziałania organów państwa lub jednostek sprawujących funkcje zlecone przez państwo, to wadliwe działanie tych podmiotów lub też ich niedziałanie stanowi dla niego siłę wyższą. Przenosząc te rozważania na grunt sprawy niniejszej, należy wskazać, że używanie automatu do gier o niskich wygranych było uzależnione od jego rejestracji, ta zaś mogła być dokonana po wykonaniu specjalnego badania "dopuszczającego", które to badanie wykonać mogła wyłącznie jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań. Zauważyć też trzeba, że przeprogramowanie automatu związane ze zmianą jednorazowej wygranej lub stawki za udział w grze wymaga uaktualnienia badania przez uprawnioną jednostkę badającą. Z powyższego wynika wprost, że korzystanie z zezwolenia na prowadzenie gier jest uzależnione od sprawnego działania Ministra Finansów polegającego na upoważnieniu jednostek badających do prowadzenia badań i prawidłowego działania tych jednostek polegającego na nieprzerwanym prowadzeniu badań. Niewskazanie przez Ministra Finansów jednostek upoważnionych do przeprowadzenia badań lub niewykonywanie tych badań przez upoważnione jednostki stanowi dla przedsiębiorcy zdarzenie zewnętrzne niemożliwe do przewidzenia, które może całkowicie uniemożliwić jego działanie. Co do zasady, wadliwe działanie wskazanych podmiotów może więc mieć charakter siły wyższej. Przyjęcie, że stanowiło siłę wyższą wymaga jednak ustalenia, czy i jak jego skutki wpływały na działanie przedsiębiorcy oraz czy przedsiębiorca mógł im zapobiec lub je ominąć. Ciężar dowodu wystąpienia przesłanki negatywnej co do zasady spoczywa na podmiocie, który się na jej istnienie powołuje. Nie oznacza to jednak, że organ działający na podstawie Ordynacji podatkowej nie uczestniczy w prowadzeniu postępowania dowodowego lub, że może nie przeprowadzać dowodów, które są w jego dyspozycji, co do okoliczności, na które powołuje się strona. Zatem, wobec twierdzeń strony o wystąpieniu siły wyższej, która uniemożliwiła jej działanie, to organ w postępowaniu dowodowym powinien ustalić, czy rzeczywiście w tamtym czasie Minister Finansów nie upoważnił specjalistycznych jednostek do prowadzenia badań automatów do gier i jak długo trwał taki stan oraz, czy jednostki badające, które miały upoważnienie cały czas prowadziły badania i jaki był okres oczekiwania a także, czy spółka miała taką liczbę zarejestrowanych automatów do gry, że mogła prowadzić działalność we wszystkich punktach bez przeprowadzania dalszych badań poprzedzających rejestrację kolejnych automatów w przypadku potwierdzenia trudności z ich przeprowadzeniem. W istocie rzeczy wszystkie wskazane dowody mógł przeprowadzić wyłącznie organ, bo tylko on miał dostęp do stosownych informacji. Dopiero ustalenie, że spółka miała dość zarejestrowanych automatów i mogła prowadzić działalność we wszystkich punktach gier, a jednak tego nie robiła z innych przyczyn niż brak zarejestrowanych automatów i niemożność przeprowadzenia badań, usprawiedliwiałoby ustalenie, że doszło do niewykonywania działalności przez czas dłuższy niż 6 miesięcy, a przyczyną tego stanu nie była siła wyższa. Tymczasem organ celny nie prowadził w ogóle żadnego postępowania dowodowego poza zgromadzeniem niespornych informacji, w jakim okresie spółka nie prowadziła działalności w konkretnych punktach gier. W aktach nie ma nawet wydruków z systemu KRAG i nie wiadomo ile spółka miała zarejestrowanych automatów, brak urzędowej informacji na temat funkcjonowania jednostek badających i ich gotowości do wykonywania badań w spornym okresie, a także brak informacji o reakcji Ministra Finansów na trudności przedsiębiorców z prowadzeniem badań. Wszelkie wnioski dowodowe spółki, która chciała wykazać, że złe funkcjonowanie jednostek badających było dla niej siłą wyższą, bez żadnego merytorycznego uzasadnienia zostały oddalone, co spowodowało całkowity brak dowodów na to, jaka była rzeczywista sytuacja spółki. Mając na uwadze wywody powyższe należy uznać za usprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tej części, w której kasator zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 124, 187 i 188 O.p. poprzez nieprawidłową kontrolę i bezpodstawne uznanie, że nie doszło do naruszenia powyższych przepisów. Jak wskazano wyżej, prawidłowe rozumienie pojęcia siły wyższej na gruncie prawa administracyjnego pociągało za sobą konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, czy w stanie faktycznym tej sprawy rzeczywiście przyczyną nieprowadzenia działalności przez spółkę były okoliczności całkowicie od niej niezależne, których skutkom nie mogła zapobiec. Aprobata przez Sąd I instancji całkowitego pominięcia konieczności prowadzenia dowodów i ustaleń, co do istnienia negatywnej przesłanki cofnięcia zezwolenia (siły wyższej) i zastąpienia ich subiektywnymi rozważaniami organu, stanowiła naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniające zarówno uchylenie wyroku, jak i obu decyzji. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sugestie organów celnych i Sądu I instancji o możliwości rotacyjnego przenoszenia automatu do kolejnych punktów gier celem przerwania 6 miesięcznego okresu niewykonywania działalności i odsunięcia groźby cofnięcia zezwolenia, nie mogą być traktowane poważnie i świadczą jedynie o całkowitej nieznajomości ekonomii oraz realiów prowadzenia działalności gospodarczej, jaką jest przecież prowadzenie gier na automatach. Od przedsiębiorcy w żadnym wypadku nie można wymagać, aby w sytuacji, gdy ma mniej przebadanych automatów niż punktów gier, przenosił automat z punktu do punktu i w każdym z punktów prowadził działalność przez pewien czas nie dopuszczając w ten sposób w żadnym punkcie do przerw dłuższych niż 6 miesięcy. Uznanie, że nie stosowanie takiej taktyki świadczy o niechęci przedsiębiorcy do przezwyciężenia siły wyższej mimo, że mógł i powinien to uczynić, jest całkowicie błędne. Kasator wiele uwagi poświęca rozróżnieniu użytych w art. 59 pkt 4 u.g.h. pojęć "zaprzestanie działalności" i "niewykonywanie działalności". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozróżnienie to nie ma wpływu na ocenę kontrolowanych rozstrzygnięć. Zauważyć trzeba, że redakcja omawianego przepisu jest wyjątkowo niefortunna, a z jego treści nie wynika, jaka jest różnica między "zaprzestaniem", a "niewykonywaniem". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2014 r. o sygn. akt II GSK 837/13 (Lex 1598436) zanalizował omawiane pojęcia i uznał, że "zaprzestanie" oznacza trwałe nieprowadzenie działalności, zaś "niewykonywanie" wiąże się ze słowami "przez okres dłuższy niż 6 miesięcy" i oznacza czasową przerwę w działalności. Wykładnia ta wydaje się być trafna. W istocie rzeczy jednak, jeżeli działalność nie jest prowadzona przez czas dłuższy niż 6 miesięcy, rozróżnienie "zaprzestania" i "niewykonywania" przestaje mieć znaczenie. W sprawie niniejszej nie ma sporu co do tego, że okres nieprowadzenia działalności we wskazanych punktach gier był dłuższy niż 6 miesięcy, zatem jeżeli zostałoby ustalone, że przyczyną tego stanu rzeczy nie była siła wyższa, to niezależnie od kwalifikacji, cofnięcie zezwolenia byłoby uzasadnione. Jak wskazano wyżej, pojęcie siły wyższej nie zostało jednak przez organy celne i Sąd właściwie zrozumiane, a ta zasadnicza dla sprawy okoliczność nie była przedmiotem postępowania dowodowego i nie została ustalona prawidłowo, zatem cofnięcie zezwolenia było niezasadne. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wyżej omówione zarzuty kasacyjne za usprawiedliwione, zaś sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, zatem działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a.