II GSK 2463/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółka z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1141/13 w sprawie ze skargi [A.] Spółka z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu do gier 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od [A.] Spółka z o.o. w N. w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Łodzi kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 maja 2014 r. o sygn. akt III SA/Łd 1141/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, oddalił skargę. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 16 grudnia 2009 r. w lokalu stacji paliw "[...]" w miejscowości B. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Łodzi w ramach kontroli urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzili eksperyment dotyczący możliwości gry na automacie o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr rejestracji [...], należący do "[A.]" Spółki z o.o. w N. (zwanej dalej: "spółka"). Ustalono, że możliwe jest podniesienie stawki za jedną grę na automacie powyżej ustawowo dopuszczalnej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji omawianego automatu, a następnie zlecił wykonanie badania sprawdzającego powyższego automatu do gier Izbie Celnej w Białymstoku - Wydział Laboratorium Celne, upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, stosownie do przepisu art. 23f ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 201 poz. 1540 ze zm., zwana dalej: "ugh"). W opinii jednostka badająca stwierdziła niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ugh. W myśl tego przepisu, przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Ponadto, jak ustalono, w automacie do gry brak jest spełnienia wymogu wyposażenia go w trwałą rejestrację i zapamiętywanie danych, a także nie zapewniono warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. W tym stanie Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi obciążył spółkę kosztami sporządzenia opinii z badania sprawdzającego w kwocie 900 zł. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wspomnianym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powołał przepis art. 23b ust. 5 ugh, w myśl którego, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenie badania sprawdzającego było uzasadnione, skoro w wyniku kontroli automatu przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono działanie automatu niezgodnie z prawem. Ponadto w świetle opinii biegłego sądowego – [...] z dnia 1 grudnia 2010r. automat umożliwia grę i uzyskiwanie wygranych, których wysokość przekracza ustawowo dopuszczalne stawki. Tym samym spełniona została przesłanka z art. 23b ust. 5 ugh do obciążenia spółki kosztami badania sprawdzającego spornego automatu do gry. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zaskarżyła powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Wspomnianym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, o czym była mowa na wstępie. Według Sądu pierwszej instancji organy obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty badania automatu obciążają spółkę, jako podmiot eksploatujący wspomniane urządzenie do gry, które nie spełniało ustawowych wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych. W szczególności w omawianym automacie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa od dopuszczalnej, określonej w ustawie. Okoliczność tę stwierdzono również w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji [...] z dnia 1 grudnia 2010r., sporządzonej w postępowaniu karnym skarbowym. Badanie sprawdzające wykonał Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku, który jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiada bowiem upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116 i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Zatem, badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Za bezzasadny Sąd pierwszej uznał zarzut podnoszony przez spółkę o braku wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh akredytacji dla Izby Celnej w Białymstoku. Zdaniem Sądu adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1 - 4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w spornym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. W związku z tym, poza oceną organu celnego, a także sądu, pozostaje okoliczność, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań automatów do gier. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badanie w rozpoznawanej sprawie zostało zlecone. Wspomniana jednostka badająca posiadała zatem formalną legitymację do przeprowadzania badania sprawdzającego spornego automatu. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz postanowień organów celnych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonej opinii dotyczącej akredytowania laboratoriów badawczych sporządzonej przez [...], gdyż zdaniem spółki jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa w związku z art. 145 § 1pkt 1 lit.a i lit. c ppsa skarga kasacyjna zarzuciła: 1) rażące naruszenie art. 23b ust. 5 ugh poprzez akceptację jego bezzasadnego zastosowania wobec strony, chociaż dokument zalegający w aktach sprawy, nazwany "opinią z badań sprawdzających" nie jest wynikiem "badania sprawdzającego" w rozumieniu art. 23b ust.1 i nast. ugh, albowiem sporządzony został przez podmiot nie będący jednostką badającą w rozumieniu art. 23f ugh, a zatem dokument ów nie może stanowić źródła nałożonego na stronę obowiązku finansowego, o którym mowa w art. 23b ust. 5 tej ustawy. 2) naruszenie art. 23b ust.1-3 ugh poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Izba Celna w Białymstoku jest Jednostką Badającą w rozumieniu art. 23f tej samej ustawy – chociaż z uwagi na treść art. 7 Konstytucji i wyartykułowanej tam zasady legalizmu w działaniu każdej władzy publicznej, co powtórzone zostało także w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, nie sposób wskazać w systemie prawa jakiegokolwiek przepisu powszechnie obowiązującego, który przyznawałby jakiejkolwiek jednostce Służby Celnej materialną kompetencję do realizacji tego rodzaju badań specjalistycznych. 3) naruszenie art. 23f ust.1 pkt 1, 2 i 4 ugh poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Izba Celna w Białymstoku spełnia ustawowe wymogi obligatoryjne dla Jednostek Badających automaty do gier, podczas gdy w rzeczywistości owa jednostka organizacyjna Służby Celnej bez wątpienia nie spełnia 3 spośród 4 warunków określonych w ustawie. 4) naruszenie art. 133 § 1 ppsa oraz art. 3 § 2 pkt 2 ppsa poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, czyli uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od obowiązku merytorycznej, rzeczowej oceny zarzutów podnoszonych przez stronę w toku postępowania sądowego, jak i jeszcze na etapie postępowania prowadzonego przez organy celne, czego dokonano w szczególności poprzez odesłanie w zakresie kontroli owych zarzutów do innego postępowania, które na datę orzekania już się nie toczyło, gdyż kilka miesięcy wcześniej zostało umorzone. Tym sposobem Sąd pierwszej instancji usunął z zakresu kontroli zagadnienie merytoryczne kluczowe w sprawie, albowiem sam nie zbadał go w postępowaniu niniejszym, a wadliwie odsyłając do postępowania już wcześniej umorzonego – pozbawił stronę rzeczywistej możliwości jego kontroli w jakimkolwiek postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. W sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Zarzuty skargi kasacyjnej spółki sprowadzają się w swej istocie do zakwestionowania uprawnień jednostki badającej, tj. Wydziału Laboratorium Celnego w Izbie Celnej w Białymstoku do przeprowadzania badań automatów do gier o niskich wygranych. W pierwszej kolejności, co wymaga podkreślenia, a co jest niesporne, działając na podstawie przepisu art. 23f ust. 1 ugh Minister Finansów udzielił Laboratorium Celnemu w Izbie Celnej w Białymstoku upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Tym samym w postępowaniu toczącym się na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych organ prowadzący takie postępowanie nie może zakwestionować upoważnienia tej jednostki badającej do przeprowadzania omawianych badań automatów do gry. Gdyby podzielić stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, ukierunkowane na wyeliminowanie wspomnianej Izby Celnej z kręgu jednostek badających automaty, oznaczałoby to naruszenie przepisu art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Taka zaś sytuacja nie ma miejsca w okolicznościach sprawy, gdyż inna jest podstawa prawna wchodzących w grę postępowań administracyjnych w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oraz w sprawie cofnięcia uprawnień jednostce badającej (art. 23f ust. 5 ugh). Ponadto postępowania w takich sprawach toczą się przed innymi organami. Gdyby Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane w sprawie przez spółkę, czego trafnie nie uczynił, spotkałby się z zasadnym zarzutem naruszenia prawa, gdyż wykroczyłby poza granicę sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 i art. 135 ppsa. Z tych samych względów nie może być rozważony przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosek skargi kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii [...] na okoliczność akredytacji wydanej dla Wydziału Laboratorium Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku. Jak już powiedziano problematyka prawnej podstawy działania jednostki badającej wykracza poza zakres niniejszej sprawy, w której organ rozstrzyga jedynie o wysokości kosztów ponoszonych przez spółkę wskutek przeprowadzonego badania automatu. Ewentualne zarzuty wobec wspomnianej jednostki badającej co do braku kwalifikacji do przeprowadzania badań automatów do gier o niskich wygranych mogą, co najwyżej, stanowić przedmiot odrębnego postępowania toczącego się przed Ministrem Finansów stosownie do przepisu art. 23f ust. 5 ugh. Niezależnie od powyższego przepis art. 23f ust. 1 ugh, mówiący o wymogu posiadania przez jednostkę badającą akredytacji, nie różnicuje jej w zależności od charakteru specjalizacji. Zgodnie zaś z utrwaloną zasadą prawa, jeżeli ustawa nie zawiera rozróżnienia, nie jest zasadne jego czynienie (Lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Z powyższych względów Dyrektor Izby Celnej, jako działający na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej), nie miał kompetencji do zdyskwalifikowania wspomnianej jednostki badającej, legitymującej się upoważnieniem do badań automatów do gier, wydanym przez właściwy organ na podstawie obowiązującego prawa. Toteż dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy miarodajna jest opinia wspomnianej jednostki, w świetle której sporny automat nie spełnia ustawowych wymogów, o których mowa w art. 129 ust. 3 ugh. Nie jest również uzasadniony podniesiony w punkcie 4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 ppsa oraz art. 3 § 2 pkt 2 ppsa poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, w związku z późniejszym umorzeniem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu do gier, a spowodowanego upływem czasu ważności rejestracji tego automatu. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej w realiach sprawy jej istotą jest kwestia ponoszenia kosztów badania kontrolnego omawianego automatu do gry, przeprowadzonego w okresie ważności rejestracji tego automatu. Późniejsze umorzenie postępowania głównego z powodu jego bezprzedmiotowości nie zwalnia zatem skarżącej spółki z obowiązku poniesienia kosztów badania automatu do gier, który nie spełniał ustawowych wymogów. Z wymienionych przyczyn, podzielając zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 ppsa). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.