II GSK 2509/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt II SA/Go 881/15 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A. A. 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Go 881/15, w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] września 2015 r., w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gier, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. dnia [...] kwietnia 2015 r. oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] grudnia 2013 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Z. ujawnili w lokalu [B.] przy ul. [...] w Z., tj. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę A. A., dwa automaty do gry [A.] o numerach [1] oraz [2] włączone do sieci elektrycznej i gotowe do eksploatacji. Kontrolujący uznali, że ich budowa i sposób działania, w tym możliwość bezpośredniej realizacji wygranych pieniężnych, dają podstawy do twierdzenia, że są to automaty do gry w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) – dalej jako "ustawa o grach hazardowych" lub w skrócie jako "u.g.h." Na okoliczność wykonanych czynności funkcjonariusze celni sporządzili protokół oględzin powyższych automatów do gier oraz przeprowadzili gry kontrolne. Jednocześnie zabezpieczono umowę najmu powierzchni użytkowej nr [...] z dnia [...] października 2013 r. zawartą przez A. A. na mocy, której oddał on [C.] Spółce z o.o. z siedzibą we C. do wyłącznego korzystania powierzchnię 3 m2 w ww. lokalu w celu zainstalowania urządzeń rozrywkowych, w tym automatów do gier i gier losowych w zamian za otrzymywanie czynszu w wysokości 40 % od przychodów, rozumianego jako różnicę między wpłatami do automatu a wypłatami z automatu. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., wydaną na podstawie art. 2 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. wymierzył A. A. karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na opisanych automatach w wysokości 24.000 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie, na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "Ordynacja podatkowa", art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie wniósł A. A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stwierdził, że analiza akt administracyjnych sprawy, w oparciu o które orzeka sąd pozwala na stwierdzenie, iż orzekający w sprawie organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie w zakresie obejmującym ustalenie charakteru gier urządzanych na skontrolowanych automatach. Z niewadliwie poczynionych ustaleń – niekwestionowanych ostatecznie w tym zakresie przez skarżącego – wynika, że są one automatami spełniającymi przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h. Zdaniem Sądu natomiast stanowisko organów co do tego, że to skarżący pozostawał podmiotem "urządzającym gry" w świetle dotychczas zebranych dowodów pozostaje co najmniej przedwczesne. W ocenie Sądu organ I instancji nie wskazał na jakiekolwiek czynności podejmowane przez skarżącego w odniesieniu do automatów zainstalowanych na wynajętej przez niego powierzchni użytkowej. Natomiast organ II instancji w ogóle do tej kwestii się nie odniósł, nie dokonując jakiejkolwiek analizy pojęcia "urządzającego gry". Sąd pierwszej instancji przyjął, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych ( w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. ), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu ( jego szkolenie). O udziale wynajmującego lokal ( jego część ) w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie okoliczności takich organy nie wykazały. W szczególności nie poddały jakiejkolwiek analizie poszczególnych regulacji umowy najmu w celu oceny, czy i które z nich oraz z jakich przyczyn mogą dotyczyć czynności (obowiązków), do jakich zobowiązał się umownie skarżący, a związanych z "urządzeniem gier". Z umowy wynika, że [C.] spółka z o.o. ma wyłączne prawo do dysponowania i rozporządzania automatami, które zainstalowane zostaną na wynajętej powierzchni ( stosownie do protokołów instalacji) oraz ponosi pełne ryzyko gospodarcze i prawne eksploatowania zainstalowanych w lokalu urządzeń. Spółka uruchamia i zawiesza eksploatację zainstalowanych urządzeń na podstawie protokołów. Wynajmujący ( skarżący ) zobowiązuje się do zapewnienia spółce poboru energii w lokalu na potrzeby eksploatacji urządzeń oraz zapewnienia spółce, jej serwisantom i wskazanym przez spółkę podmiotom swobodny dostęp do zainstalowanych urządzeń oraz powiadomienia z trzydniowym wyprzedzeniem o planowanej zmianie godzin otwarcia lokalu ( art. 4 pkt 1- 5 umowy). Zgodnie z art. 7 umowy skarżący przyjął też na siebie obowiązek powiadamiania spółki i Policji o fakcie włamania czy istotnego uszkodzenia automatów. W art. 8 umowy przewidziano możliwość, że wraz z zainstalowanymi automatami w lokalu przechowywane będą klucze do urządzeń umożliwiające ich otwarcie oraz używanie opcji serwisowych, przy czym warunki i zasady używania kluczy przez wynajmującego ( skarżącego ) mają zostać określone przez podmiot serwisujący wskazany przez spółkę. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy konieczna pozostawała analiza wskazanych regulacji umownych w kontekście oceny, które z nich mogą dotyczyć i dlaczego "urządzania gier". Niezbędne pozostawało też - zdaniem Sądu - wyjaśnienie jak te regulacje umowne były realizowane w praktyce przez skarżącego, jakie faktycznie czynności podejmował on w związku z zawartą umową. W szczególności zwrócić należy uwagę na praktyczną realizację art. 8 pkt 2 umowy, który jedynie stwarzał możliwość dysponowania przez skarżącego kluczami do zainstalowanych automatów oraz art. 5 w zakresie sposobu ustalania należnego stronie czynszu. Zdaniem Sądu istotnym było również, czy skarżący w istocie miał dostęp do poufnych informacji o przychodach z automatów. Stosownie do art. 5 pkt 3 umowy skarżący zobowiązał się do wystawiania faktury VAT, jako warunku uzyskania czynszu najmu za dany miesiąc, w wysokości określonej w pkt 1 art. 5 umowy ( tj. 40 % od przychodu z automatów ). Taki zapis umowy wskazuje, iż strona miała dostęp do danych dotyczących kwot wpłacanych i wypłacanych z automatów. Kwestia ta jednak wymaga zdaniem Sądu pierwszej instancji wyjaśnienia, w szczególności, czy odbywało się to w ten sposób, iż skarżący udzielił spółce upoważnienia do wystawiania w swoim imieniu faktur za czynsz najmu powierzchni zgodnie z umową nr [...]. Okoliczności te powinny zostać wyjaśnione w drodze dowodów osobowych tj. zeznań skarżącego lub jej personelu, zorientowanego w sprawie realizacji umowy najmu przedstawiciela spółki [C.], ewentualnie innych osób np. pracowników serwisu, jak też dowodów z dokumentów ( np. z wystawianych faktur ). W kontekście oceny, czy skarżący pozostaje podmiotem urządzającym gry powinien być też przeanalizowany dokument w postaci "Instrukcji Postępowania dla Wynajmującego i personelu Wynajmującego" ( stanowiący załącznik nr 1 do umowy najmu ) do której przestrzegania strona się zobowiązała ( art. 10 umowy ). Reasumując powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji uznał, że organy celne naruszyły obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 § 1 o.p.) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 o.p.), a sporządzone uzasadnienia nie odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p. i naruszając tym samym zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie . Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd nakazał organom uwzględnić dokonaną ocenę prawną, w szczególności zobowiązując organy do przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych, które pozwolą na ustalenie podmiotu "urządzającego gry", a następnie wyjaśnią istotne, sporne kwestie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, zgodnie z art. 210 § 4 i art. 124 o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie. Organ zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 "c" p.p.s.a. przez: - niezasadne uznanie , że organy celne w postępowaniu naruszyły przepisy art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego przez nie zebranie wystarczającego materiału dowodowego w sprawie (np. pominięcie dowodu z przesłuchań strony, ew. świadków) na okoliczność treści i sposobu wykonywania umowy najmu z [...].10.2013 r., a przez to bezpodstawnie i przedwcześnie uznały , że A. A. jest osobą urządzającą gry w rozumieniu przepisu art. 89 u.g.h.; - niezasadne uznanie, że naruszenie przez organy celne art. 210 § 4 i art. 124 O.p. przez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do poszczególnych postanowień umowy najmu z [...].10.2013 r., stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. A. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, co powodowałoby konieczność zakończenia kontroli instancyjnej już na tym etapie. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji odnoszącego się krytycznie do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych na okoliczność urządzania gier na automatach przez stronę skarżącą kasacyjnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są trafne. Zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Samo bowiem wynajęcie lokalu, czy też jego części, nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza. Istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal lub serwisanta automatów samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (zob.: wyrok NSA z 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rację ma Sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie okoliczność, czy podmiot na który nałożono karę pieniężną był urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. nie została zbadana w sposób wyczerpujący. Sąd I instancji zasadnie dostrzegł, że organy przypisały odpowiedzialność skarżącemu bez jakiejkolwiek analizy regulacji umownych w kontekście oceny, które z nich mogą dotyczyć i dlaczego "urządzania gier". Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił z jakich to konkretnie zapisów umowy najmu lokalu wywnioskował, iż prowadzącym działalność w zakresie urządzania gier na automatach jest właśnie skarżący. Poprzestał jedynie na zacytowaniu art. 3 i 5 umowy najmu ( z których pierwszy określa strony umowy, drugi ustala miesięczny czynsz procentowy od najmu) natomiast organ odwoławczy w ogóle w omawianym zakresie nie wypowiedział się. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zapisy tej umowy nie stanowią per se o urządzaniu bądź nieurządzaniu gier na automatach przez dany podmiot. Ich zakwestionowanie wymaga większej aktywności organów, niż tylko generalne wiązanie odpowiedzialności z faktem wynajmowania lokalu. Nie sposób podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, z którego wynika, że organy celne zdają się przyjmować, iż w zasadzie każdy przypadek najmu lokalu wskazuje, że wynajmujący również jest współurządzającym gry na automatach. Takie założenie jest niewłaściwe. Jak wspomniano, kwestia zawarcia umowy najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach, choć mogą na to wskazywać inne okoliczności np. sposób w jaki umowa ta kształtuje prawa i obowiązki stron. Niezbędna jest w tym zakresie wnikliwa analiza i odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym także tego, jak określony został przedmiot umowy, kto ponosi ciężary utrzymania urządzeń i kto sprawuje faktyczny nadzór nad ich eksploatacją. Niezbędne jest ponadto ustalenie, czy oprócz praw i obowiązków wynikających bezpośrednio z umowy istnieją inne okoliczności sprawy przemawiające za udziałem skarżącego w urządzaniu gier na automatach np. faktyczne zaangażowanie wynajmującego lub osób przez niego zatrudnionych, w ten rodzaj działalności. W niniejszej sprawie brak jest śladów dokonania przez organy analizy treści umowy oraz innych okoliczności sprawy, na które wskazywały np. zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadków. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że organy przedwcześnie przyjęły, iż odpowiedzialność skarżącego jest niewątpliwa. Zdaniem NSA, do przypisania tej odpowiedzialności niezbędne jest ustalenie, czy oprócz zawarcia umowy najmu istnieją inne okoliczności przemawiające za udziałem skarżącego kasacyjnie w urządzaniu gier na automatach. Zachowanie podmiotu kontrolowanego może bowiem wskazywać na jego ewentualne zaangażowanie w działalność w zakresie urządzania gier na automatach wbrew przepisom u.g.h. Z uwagi na zmiany stanu prawnego w omawianej materii podkreślenia wymaga, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło w okresie poprzedzającym wejście w życie nowelizacji art. 89 ust. 1 u.g.h. wprowadzonej przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), polegającej m.in. na dodaniu do katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Na tle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w ówczesnym brzmieniu do nałożenia kary pieniężnej konieczne było wykazanie, że dany podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Jak wskazano, w rozpatrywanej sprawie okoliczność ta nie została w sposób prawidłowy zbadana w warunkach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (art.122 O.p.), zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 §1 O.p.) i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., do czego obliguje art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie odniesienie się przez organy celne w uzasadnieniu decyzji do postanowień umowy najmu oraz brak jakichkolwiek rozważań dotyczących przesłanek istotnych dla uznania skarżącego kasacyjnie za urządzającego gry na automatach poza miejscem dozwolonym do tego rodzaju działalności, stanowi o naruszeniu przepisów postępowania (art. 210 § 4 o.p i art. 124 O.p.) co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że konieczne jest ponowne rozpatrzenie sprawy przez organy - zgodnie z powołanymi przepisami, w szczególności zbadanie, czy podmiotowi, na który nałożono karę można przypisać cechę urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a., 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego kasacyjnie (2400 zł.), który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i prowadził sprawę w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym.