II GSK 2625/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 40/15 w sprawie ze skargi J.N. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 40/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.N. na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił na wstępie stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w pismem z dnia 20 czerwca 2014 r. skarżący zwrócił się z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od należności głównej z tytułu zaległości w składkach ZUS wymagalnych na dzień złożenia wniosku z wyjątkiem odsetek podlegających restrukturyzacji. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że zaprzestał opłacania całości składek ZUS z uwagi na problemy finansowe spowodowane załamaniem w segmencie usług budowalnych, stanowiącym główne źródło przychodu wnioskodawcy z działalności. Pomimo tego nie zmniejszył stanu zatrudniania, mając na względzie dobro pracowników. Udało mu się zgromadzić środki na zapłatę należności głównej, nie ma natomiast możliwości zebrania środków na zapłatę należnych odsetek za zwłokę. Negatywna decyzja o umorzeniu odsetek nie pozwoli na wyjście z kryzysu finansowego i odbudowanie pozycji na rynku, zapewniając możliwość utrzymania się na nim, stabilizacji i odzyskanie płynności finansowej. Zagrozi to również egzystencji wnioskodawcy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 28 ust. 1-3a i art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1442 ze zm.), odmówił skarżącemu umorzenia odsetek od nieopłaconych w terminie składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych liczonych do dnia 30 czerwca 2014 r. w kwocie 100.447,57 zł. W wyniku wniosku skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Prezes ZUS uchylił decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r. w części dotyczącej wskazania kwoty odsetek wskazując, że winno być 100.430,57, a w uzasadnieniu decyzji powinno być określone, że na koncie płatnika występują zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych łącznej kwocie 408.796,11 zł, w tym odsetki liczone na dzień 30 czerwca 2014 r. w wysokości 100.430,57 zł, należności główne w kwocie 306.945,16 i koszty upomnienia w kwocie 1.420,38 zł, a w pozostałej części, to jest co do orzeczenia o braku przesłanek pozwalających na umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę, utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ stwierdził, że odsetki za zwłokę, pochodne od należności głównych (składka) oraz koszty upomnień podlegają identycznym rygorom w zakresie ich umorzenia, co należności główne, a więc w omawianym przypadku ewentualne umorzenie odsetek za zwłokę pochodnych od składek osób ubezpieczonych niebędących płatnikami składek uzależnione jest od potwierdzenia faktu całkowitej nieosiągalności, której nie stwierdzono. W sprawie tej bowiem są prowadzone postępowania egzekucyjne mające na celu realizację należności z tytułu składek, w tym odsetek za zwłokę. Ponadto, w omawianej sprawie ustalono majątek nieruchomy, który może zostać obciążony z tytułu istniejącego zadłużenia (hipoteki przymusowe), jak również majątek ruchomy (pojazdy mechaniczne), które obciążono zastawem skarbowym. Zobowiązany nie udowodnił też okoliczności wynikających z § 3 ust. 1 pkt 1 - 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1365), nie wykazał bowiem, że jego sytuacja materialno - bytowa całkowicie i trwale uniemożliwia spłatę zaległych należności, opłacenie należności z tytułu składek pozbawiłoby zobowiązanego i jego rodzinę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych. Wnioskodawca nie wskazał też na poniesienie strat materialnych w wyniku klęski żywiołowej lub innego nadzwyczajnego zdarzenia powodującego, że opłacenie należności z tytułu składek mogłoby pozbawić zobowiązanego możliwości dalszego prowadzenia działalności, nie udowodnił stanu przewlekłej choroby zobowiązanego lub konieczności sprawowania opieki nad przewlekle chorym członkiem rodziny, pozbawiającej zobowiązanego możliwości uzyskiwania dochodu umożliwiającego płacenie należności. Ponadto we wniosku z dnia 20 czerwca 2014 r. podniósł, że w chwili obecnej jego sytuacja finansowa zaczyna ulegać poprawie. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 4, art. 23 ust. 1, art. 28 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 67a i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.), a gdyby Sąd nie podzielił tej argumentacji, to zarzucił też naruszenie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i art. 7, art. 8, art. 9, art. 50 § 1, art. 75 i art. 77 § 1 k.p.a. W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził na wstępie, że wbrew wywodom skargi, w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 67a i nast. Ordynacji podatkowej gdyż, jak wynika z treści tego przepisu - znajdującego się w Dziale III zobowiązania podatkowe, rozdział 7 a ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, reguluje on ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Natomiast kwestia umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie uregulowana jest w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W ustawie tej w art. 24 ust. 1 ustawodawca zawarł definicję pojęcia "należności z tytułu składek", które to należności stanowią składki oraz odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkowa opłata, nieopłacone w terminie. W związku z tym organ zastosował w sprawie prawidłowe przepisy, tj. ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Sąd I instancji przywołał treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie i stwierdził, że w przypadku zaistnienia przesłanek umorzenia składek na ubezpieczenie społeczne ustawodawca pozostawił Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych swobodę w uznaniu zasadności podstaw umorzenia, stanowiąc o możliwości, a nie konieczności zastosowania tej ulgi w razie zaistnienia mających ją uzasadniać zdarzeń. Zastosowanie instytucji uznania możliwe jest natomiast dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek umorzenia, a to oznacza, że ich brak zawsze skutkować będzie odmową umorzenia zaległości, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że okoliczności tej sprawy nie wskazują na taki ważny interes zobowiązanego, który w świetle art. 28 ust. 3a i 3b o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 3 rozporządzenia wykonawczego, przy uwzględnieniu jego możliwości płatniczych oraz stanu finansów funduszów emerytalno-rentowego i składkowego uzasadniałby konieczność umorzenia narosłych zaległości składkowych. Biorąc pod uwagę publicznoprawny charakter należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz uwzględniając cele, na które są one przeznaczane, organy odpowiedzialne za ich pobór zobligowane są do szczególnej staranności i ostrożności w dysponowaniu nimi. Jeżeli zatem, tak jak w tej sprawie, istnieje możliwość wyegzekwowania należności choćby w części, a umorzenie zaległości przy braku przesłanki całkowitej nieściągalności jest zastrzeżone jedynie dla sytuacji szczególnie krytycznych, gdy ze względu na wiek, stan zdrowia oraz inne względy społeczne i znikome źródło przychodów na utrzymanie, niemożliwe jest wywiązanie się strony ze zobowiązań wobec ZUS, których zaistnienia zainteresowany nie wykazał, to negatywne dla strony rozstrzygnięcie nie może być uważane za dowolne. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, że organ zgromadził kompletny materiał dowodowy niezbędny do analizy sytuacji materialnej wnioskodawcy, a zebrany materiał dowodowy ocenił w sposób wyczerpujący. Na tej podstawie organ, w ramach przysługującego mu uprawnienia doszedł do przekonania, że jakkolwiek sytuacja materialnobytowa skarżącego jest trudna, to jednak nie uniemożliwia ona spłaty zobowiązań i dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, to jest naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (poprzez błędne przyjęcie, że zakres odesłania do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie obejmuje swoim zakresem odesłania do uregulowania dotyczącego zasad umarzania odsetek zawartych w Ordynacji podatkowej; 2. naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest zastosowanie do określenia zasad umarzania odsetek od nieopłaconych w terminie składek przesłanek określonych w art. 28 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 3 i art. 28 ust. 3a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w sytuacji gdy do określenia przesłanek umarzania odsetek od zaległości z tytułu nieopłaconych w terminie składek zastosowanie ma art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. ZUS nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Przy tym istota spornej w sprawie kwestii - jak wyraźnie wynika to z zarzutu błędnej wykładni art. 23 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz z zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów art. 28 ust. 2 w związku z art. 28 ust. 3 i art. 28 ust. 3a tej ustawy w powiązaniu z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w relacji do treści żądania strony zawartego we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. wszczynającego postępowanie w sprawie zakończonej kontrolowaną przez Sąd I instancji decyzją ostateczną, którą odmówiono umorzenia odsetek od nieopłaconych w terminie składek na FUS, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - odnosi się do zagadnienia materialnoprawnych podstaw działania organu administracji oraz określonych nimi przesłanek umarzania odsetek od wymienionych zaległych należności. Mianowicie, zdaniem strony skarżącej - inaczej, niż uczynił to organ administracji publicznej oraz kontrolujący legalność jego działania Sąd I instancji - za źródło rekonstrukcji przesłanek umorzenia (umarzania) odsetek od zaległości z tytułu należnych składek na ubezpieczenie społeczne uznać należało nie regulację prawną zawartą w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych oraz w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, lecz regulację prawną zawartą w ustawie Ordynacja podatkowa, co według strony skarżącej wynikać ma z zawartego w ust. 1 art. 23 ustawy systemowej odesłania do ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniającego stosowanie w sprawach o umorzenie odsetek z tytułu wymienionych zaległości, a w konsekwencji również w sprawie z jej wniosku, przepisu art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew oczekiwaniom strony skarżącej jej stanowisko nie może być uznane za prawidłowe, a w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Istota spornego w sprawie zagadnienia uzasadnia przy tym, aby zarzuty skargi kasacyjnej rozpoznać łącznie, co umożliwia również ich komplementarny charakter. W punkcie wyjścia podnieść należy, że przepisy art. 23 ust. 1 oraz art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych zawierające odesłanie do ustawy Ordynacja podatkowa nie dają podstaw, aby wyciągać z nich dalej idące konsekwencje, niż te które wyraźnie i jednoznacznie wynikają z ich treści. Pierwszy z przywołanych przepisów ustawy systemowej stanowi bowiem, że od nieopłaconych w terminie składek należne są od płatnika składek odsetki za zwłokę, na zasadach i w wysokości określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r. poz. 613, z późn. zm.). Przywołany przepis ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w kontekście wynikającego z tej ustawy obowiązku terminowego opłacania składek na ubezpieczenia społeczne przez ich płatnika ustanawia po prostu zasadę - mającą również motywować podmioty zobowiązane do terminowego regulowania wymienionych należności - zgodnie z którą odsetki za zwłokę od nieopłaconych w terminie składek są naliczane na zasadach i w wysokości określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Tak skonstruowane odesłanie, jak wyraźnie i jednoznacznie wynika to z jego treści, odnosi się więc wprost oraz wyłącznie, gdy chodzi o naliczanie odsetek za zwłokę od nieopłaconych w terminie składek oraz wysokości tych odsetek, do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, co prowadzi w konsekwencji do wniosku, że w zakresie wynikającym z treści omawianego przepisu ustawy systemowej, odsyła on do przepisów Rozdziału 6 - "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna" - Działu III - "Zobowiązania podatkowe" - ustawy Ordynacja podatkowa. Przedmiot regulacji zawartej w tych przepisach wprost odnosi się bowiem do zasad naliczania odsetek za zwłokę oraz wysokości tych odsetek, a więc do materii stanowiącej przedmiot odesłania wynikającego z art. 28 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i wprost obejmującej zakres tego odesłania, który - co należy również podkreślić - w ogóle nie odnosi się do zasad i trybu umarzania odsetek za zwłokę. Tym samym, z wymienionego przepisu odsyłającego ustawy systemowej nie sposób wywodzić inne konsekwencje, niż te które korespondując z wolą samego ustawodawcy jasno i wyraźnie wynikają z jego treści. Również analiza treści art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych odsyłającego w określonym w nim zakresie do odpowiedniego stosowania do należności z tytułu składek enumeratywnie - co należy z całą mocą podkreślić - wymienionych w nim przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, nie uzasadnia twierdzenia, aby z zakresu tak właśnie skonstruowanego odesłania wynikał również nakaz, czy też możliwość i dopuszczalność odpowiedniego stosowania w postępowaniach w sprawach o umorzenie zaległości z tytułu należnych składek na ubezpieczenie społeczne tych unormowań ustawy Ordynacja podatkowa, które odnoszą się do instytucji ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Przywołany przepis ustawy systemowej nie odsyła bowiem do odpowiedniego stosowania żadnego z przepisów Rozdziału 7a działu III ustawy Ordynacja podatkowa, co prowadzi do wniosku, że również w tym przypadku nie sposób zasadnie wywodzić z tego przepisu konsekwencje, które nie wynikają z jego treści. Z przedstawionych argumentów - w świetle których zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych uznać należało za niezasadny - wyraźnie również wynika, że w zakresie odnoszącym się do prawnych podstaw umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne intencją ustawodawcy było to, aby tworzone rozwiązania prawne miały charakter systemowy oraz jednolity, zarówno gdy chodzi o zasady i szczegółowe przesłanki (warunki) umarzania wymienionych należności, jako należności głównych z tytułu niepłaconych składek oraz należności z tytułu odsetek za zwłokę od składek nieopłaconych w terminie, jak również gdy chodzi o źródło prawa, na gruncie którego te rozwiązania prawne miałyby być ustanowione. Zwłaszcza, gdy w tej mierze za oczywiste uznać należałoby również i to, że z punktu widzenia założenia o racjonalności działań prawodawczych nie byłoby ani logiczne i celowe, ani też uzasadnione tworzenie w zakresie odnoszącym się do tożsamej przecież materii odrębnych rozwiązań prawnych - w tym zwłaszcza na gruncie różnych (odrębnych) aktów normatywnych – różnicujących w istotny sposób nie dość, że zasady umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, to również i szczegółowe przesłanki podejmowanych w tym przedmiocie decyzji. Przedstawione argumenty uznać należy za nie bez znaczenia z punktu widzenia oceny trafności zarzutów kasacyjnych. Zwłaszcza, że zasadność formułowanych na ich podstawie wniosków znajduje swoje potwierdzenie w argumencie z treści przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, z którego wynika, że w rozumieniu tej ustawy oraz dla potrzeb jej stosowania - a więc również w zakresie odnoszącym się do udzielanych na jej podstawie ulg w opłacaniu należnych składek - "należnościami z tytułu składek" są składki oraz odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkowa opłata. W tej mierze, nie mniej istotny argument wynika również z treści art. 28 ust. 4 przywołanej ustawy. Niezależnie bowiem od wskazanych już powyżej konsekwencji wynikających z art. 24 ust. 2 ustawy systemowej podnieść należy, że w korespondencji do regulacji zawartej w tym przepisie, na gruncie art. 28 ust. 4 wymienionej ustawy wyrażona została zasada, zgodnie z którą umorzenie składek powoduje także umorzenie odsetek za zwłokę, kosztów upomnienia i dodatkowej opłaty. Powyższe prowadzi do wniosku, że wbrew stanowisku strony skarżącej oraz formułowanym na jego podstawie oczekiwaniom, w sprawie zainicjowanej jej wnioskiem o umorzenia odsetek od nieopłaconych w terminie składek na FUS, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w rozpatrywanej sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- 10