II GSK 406/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1263/17 w sprawie ze skargi D Sp. z o.o. w K na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B z dnia [...] lipca 2017 r. nr [..] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D Sp. z o.o. w K na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA w Białymstoku lub Sąd I instancji) oddalił skargę D Sp. z o.o. w K (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B (dalej: Dyrektora) z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że 6 października 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu w W w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 612; dalej: u.g.h.). Podczas kontroli stwierdzono, że znajduje się tam urządzenie elektroniczne korzystające z sieci Internet, realizują wygrane pieniężne, a gry na tych urządzeniach zawierają element losowości. Organ uznał, że urządzenie umożliwia rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Spółka nie posiada i nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach urządzanych w salonach gier lub automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h. Naczelnik P Urzędu Celno-Skarbowego w B decyzją z dnia [..] kwietnia 2017 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 złotych z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Decyzją z dnia [..] lipca 2017 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. WSA w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd podał, że podstawę podjętych w sprawie ustaleń stanowiły w szczególności: protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu nie będącym kasynem gry, eksperyment gry testowej na automacie oraz opinia biegłego sądowego. W oparciu o te dowody stwierdzono, że kontrolowane urządzenie jest urządzeniem elektronicznym, umożliwiającym uzyskiwanie wygranych pieniężnych, gry zaś zawierają element losowości, bowiem uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności gracza. Gra na tym automacie wypełniła definicję gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Automaty użytkowane były poza kasynem gry. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 6 października 2016 r. wynika, że automat jest urządzeniem elektronicznym korzystającymi z sieci internet, które oferuje gry zawierające element losowości. Opinia biegłego sądowego sporządzona na potrzeby postępowania karnego w pełni koreluje i potwierdza ustalenia dokonane w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celnych. Ponadto Minister Rozwoju i Finansów w decyzji z dnia 29 listopada 2016 r. rozstrzygnął, że gry na automacie "Quiz Wiedzy" są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Decyzja Ministra Rozwoju i Finansów została wydana w odniesieniu do automatu użytkowanego przez Spółkę, którego zasada działania jest taka sama jak automaty stanowiące przedmiot niniejszej sprawy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że automat spełnia kryteria automatów do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organ prawidłowo odniósł się do przedstawionych przez Skarżącą opinii i ekspertyz. Wskazał, że rozstrzygają one wyłącznie o zgodności badanego urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r. poz. 312). Negatywny wynik opinii oznacza jedynie, że badane urządzenie nie spełnia wymogów tego rozporządzenia, a więc nie może zostać zgodnie z prawem zarejestrowane i eksploatowane jako automat do gier. Przedmiotowe opinie nie stanowią o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu u.g.h. Sąd I instancji zgodził się z organem, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach, albowiem w skontrolowanym lokalu stało urządzenie do gier, które należało do skarżącej, z którego funkcjonowania czerpała ona korzyści. Spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry w kontrolowanym lokalu. WSA powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. II GPS 1/16, zgodnie z którą przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE L 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. NSA podkreślił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy (pkt 4.3 uzasadnienia). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. WSA stwierdził, że w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Spółka zaskarżyła wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie: l) Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z ekspertyz przedłożonych przez skarżącą, niezwrócenie się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie, czy gry na spornym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, błędnym przyjęciu w oparciu o wyniki eksperymentu, że gra przeprowadzana na spornym urządzeniu ma charakter losowy, podczas gdy materiał dowodowy w postaci opinii i ekspertyz przedłożonych przez Spółkę prowadził do wniosków przeciwnych; c) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu; 2) Przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 i art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. przez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry oraz że gry te miały charakter gier hazardowych, w sytuacji gdy sporne urządzenie jest urządzeniem do przeprowadzania konkursów, w którym wykluczono element losowości na podstawie ekspertyz wykonanych przez akredytowane laboratoria, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i uznanie, że przepisy te mogły stanowić podstawę do wymiaru kary pieniężnej w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania z art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na naruszenie prawa procesowego, a dopiero w dalszej odnosi się do naruszeń prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego przez organ i jej kontrola dokonana przez Sąd I instancji jest możliwa dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku. W ocenie NSA nietrafne są podniesione przez spółkę zarzuty wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów procesowych. W ramach tych zarzutów spółka podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami o.p., a więc art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 o.p. w łączności z art. 8 i art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Naruszenie wyliczonych przepisów polegało na braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań, by ten stan ustalić, zwłaszcza w zakresie charakteru urządzeń–automatów Super Game Quiz–Wiedzy, a oparcie tych ustaleń na wybiórczym materiale dowodowym, czyli eksperymencie przeprowadzonym na tych automatach i opinii biegłego z innego postępowania. Samodzielnym zarzutem procesowym z zakresu procedury jest naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., które zdaniem spółki polegało na tym, że Sąd I instancji wadliwie przyjął, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób poprawny i był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do tak ujętych zarzutów stwierdzić należy, że nie znajdują one podstaw. Przede wszystkim Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Działanie niezgodne z dyspozycją tego przepisu mogłoby mieć miejsce, ale tylko wtedy, gdy Sąd I instancji wydałby wyrok bez przeprowadzenia i zamknięcia rozprawy albo orzekałby nie posiadając akt sprawy. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w sprawie prowadzonej przez Sąd I instancji, zatem wyrok objęty skargą kasacyjną nie został wydany w warunkach naruszających art. 133 § 1 p.p.s.a. NSA zwraca uwagę, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy kwestionowania poprawności ustaleń w ramach stanu faktycznego sprawy. Jest to norma, które określa formalne warunki wydania wyroku, zatem stanowi, że wyrok może być wydany po zamknięciu rozprawy na podstawie akt. To, że akta mogą nie zawierać poprawnie ustalonego stanu faktycznego jako wada postępowania może i powinno być kwestionowane przez wykazanie konkretnych naruszeń procesowych, skutkiem których były wady w zakresie ustalenia podstawy faktycznej wyrokowania, natomiast nie może być łączone z art. 133 § 1 p.p.s.a. W zakresie pozostałych zarzutów procesowych stwierdzić należy, że są one merytorycznie nietrafne, a formalnie wadliwe. Wada formalna nie daje podstaw do zupełnego ich pominięcie, ze względu na uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, jednak w sposób zasadniczy ogranicza zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Sąd II instancji przypomina i podkreśla, że skarga kasacyjna jest formalnym środkiem prawnym, co oznacza, że jej skuteczność jest uzależniona od spełnienia przez stronę korzystającą z tego środka prawem określonych wymogów. Z tego powodu jest to środek profesjonalny. Zatem poprawnie sporządzona skarga kasacyjna ma zawierać zarzuty postawione w prawidłowo określonej podstawie kasacyjnej i ich uzasadnienie. Oznacza to, że jeśli strona skarżąca kasacyjnie podnosi naruszenia konkretnych przepisów to ma wskazać na czym to naruszenie polega, jak należało stosować przepis poprawnie i jaki jest wpływ naruszenia na rozstrzygnięcie. Braki w tym zakresie nie dają Sądowi II instancji podstaw do oceny zaskarżonego wyroku z punktu widzenia naruszeń podnoszonych przez stronę, gdyż sąd kasacyjny nie może z urzędu wyznaczać kierunku i zakresu weryfikacji wyroku. Te warunki musi określić strona poprawnie budując zarzuty i uzasadniając ich postawienie. W rozpoznawanej sprawie Sąd II instancji musi odnieść się do tych wadliwie ujętych zarzutów, jednak tylko w zakresie jaki można jednoznacznie ustalić na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Tak określony zakres działania NSA wynika z powołanej już wcześniej uchwały. Podążając tak wyznaczoną drogą NSA stwierdza, że w istocie zarzuty procesowe koncentrują się na tym, że organy celne, a potem Sąd I instancji przesądzili, że automaty, którymi posługiwała się spółka były automatami do gier, chociaż nie przeprowadzili w tym zakresie stosownych badań, nie uwzględnili przedstawionych przez spółkę opinii i nie wystąpili do właściwego organu (Ministra Finansów) o ustalenie charakteru gry na tych automatach. Odnosząc się do tak stawianych zarzutów stwierdzić należy, że w orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości, że funkcjonariusze celni mogą prowadzić eksperyment procesowy, podejmując grę na automacie. Ustalenia dokonane w ramach takiej czynności procesowej wraz z innymi dowodami są wystarczającymi źródłami do określenia charakteru automatu. W rozpoznawanej sprawie obok ustaleń poczynionych przez funkcjonariuszy celnych organy wzięły pod uwagę opinię biegłego co do charakteru gier na automatach. Nie bez znaczenia dla sprawy było również to, że Minister Rozwoju i Finansów w listopadzie 2016 r. rozstrzygnął, że gry na automacie Quiz–Wiedzy spełniają warunki u.g.h. i są to gry losowe. Istotne również jest to, że wskazana decyzja została wydana w stosunku do spółki i automatu, którego zasady działania są identyczne jak urządzeń, w związku z którymi została wydana skarżona decyzja i wyroku Sądu I instancji. Okoliczności te dawały podstawę do przyjęcia, że automaty spółki, co do których było prowadzone postępowanie administracyjne spełniają parametry automatu, o jakim stanowi art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. Zatem nie sposób przyjąć, że Sąd I instancji wadliwie oddalił skargę spółki, w sytuacji gdy jak ona twierdzi stan faktyczny sprawy był wadliwie ustalony. W ocenie Sądu II instancji tej wadliwości nie można się dopatrzeć, chociażby i dlatego że dla ustalenia charakteru automatu nie jest niezbędna decyzja Ministra Finansów. W tym zakresie stanowisko NSA jest jednolite, co oznacza, że postępowanie przed Ministrem nie jest żadnym warunkiem skutecznego nałożenia kary na podstawie art. 89 u.g.h. Z tych powodów Sąd II instancji stoi na stanowisku, że wyrok Sądu I instancji nie narusza przepisów procesowych w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej. W świetle przedstawionych uwag za niezasadny należało uznać zarzut podnoszący naruszenie prawa materialnego. Spółka w jego ramach twierdzi, że organy dokonały błędnej wykładni art. 89 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i wadliwie zastosowały te przepisy przyjmując, że spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. Zarzut tak postawiony jest niezasadny, gdyż w istocie odnosi się do charakteru automatu, a to jest kwestia ustaleń faktycznych, a nie wykładni prawa. Skoro zarzuty procesowe okazały się nieskuteczne i spółka nie obaliła ustaleń dokonanych w zakresie losowego charakteru gier na automatach objętych postępowaniem, to tym samym nie mogła wykazać, że organy wadliwie wykładały i stosowały art. 89 u.g.h. Zastosowanie tego przepisu do urządzającego gry zostało przesądzone uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, CBOiS. Sąd II instancji podziela tezy zawarte w tej uchwale, a to oznacza, że zarzut materialny w warstwie merytorycznej również nie zasługiwałby na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe i treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a.