II GSK 409/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt III SA/Łd 444/21 w sprawie ze skargi D.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2021 r. nr 1001-IOA.4246.17.2020.24.MB w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 444/21, oddalił skargę D.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2021 r. nr 1001-IOA.4246.17.2020.24.MB w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I W dniu 15 lutego 2018 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.) w lokalu zlokalizowanym przy ul. L. [...] w Ł. Podczas kontroli stwierdzono obecność urządzenia o nazwie [...]. Funkcjonariusze celni przeprowadzili na powyższym urządzeniu eksperyment procesowy, w wyniku którego ustalili, że oferowane na nim gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 u.g.h. Kontrolujący ustalili również, że ww. lokal D.T. (dalej: skarżąca, strona) wynajęła w dniu 30 czerwca 2017 r. od współwłaściciela i zarządcy nieruchomości – B. Sp. z o. o. Zgodnie z zapisem § 1 pkt 4 umowy najmu, lokal będzie używany w celu prowadzenia działalności handlowej, usługowej. W związku z ustaleniami kontroli, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 23 marca 2020 r. - działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. - wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 100.000 zł za urządzanie gier hazardowych na wskazanym automacie bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia. Decyzją z dnia 24 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że strona nie legitymowała się w dniu kontroli koncesją na kasyno gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Natomiast lokal, w którym stwierdzono obecność urządzenia nie był ani kasynem gry, ani salonem gier na automatach. W ocenie DIAS możliwość wygranych pieniężnych na ww. urządzeniu potwierdził przeprowadzony eksperyment oraz opinia biegłego sądowego, która potwierdziła, że gry na badanym automacie posiadają element losowości, ponieważ wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Po uruchomieniu gry przez grającego nie miał on wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bębny zatrzymują się samoczynnie i wynik gry jest nieprzewidywalny. Zatem będące przedmiotem badania gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 u.g.h., co pozwala uznać je za gry na automatach w rozumieniu tej ustawy. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że skontrolowany lokal skarżąca wynajęła w dniu 30 czerwca 2017 r. od współwłaściciela i zarządcy nieruchomości – B. Sp. z o. o. Zgodnie z zapisem § 1 pkt 4 umowy najmu, lokal będzie używany w celu prowadzenia działalności handlowej, usługowej. W myśl § 4 umowy, najemca może podnająć lokal lub oddać lokal do korzystania osobie trzeciej za zgodą wynajmującego, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu wynajmującego o zamiarze podnajmu lokalu i wskazaniu osoby podnajemcy. Przesłuchana w dniu 9 marca 2018 r. w charakterze podejrzanego w postępowaniu karno-skarbowym skarżąca zeznała, że lokal przy ul. L. [...] w Ł. podnajęła osobie trzeciej. Nie pamięta komu. Po wydaniu zaskarżonej decyzji przedłożyła kopię umowy podnajmu tego lokalu z dnia 30 czerwca 2017 r., zawartą pomiędzy skarżącą, będącą wynajmującą a najemcą – W. Sp. z o.o. w Ł. Zgodnie z § 5 umowy, najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu czynsz z dołu w wysokości 2 800 zł miesięcznie, do 10 dnia następnego miesiąca na podstawie faktur wystawionych przez wynajmującego. DIAS wystąpił pisemnie do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna o podanie informacji, czy skarżąca za rok 2017 dokonała rozliczenia dochodu w zeznaniu podatkowym PIT-28 z tytułu zawarcia ww. umowy najmu. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna poinformował, że strona za rok 2017 nie złożyła zeznania podatkowego PIT-28. W systemie CEIDG jako przeważającą działalność zgłosiła wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jednakże nie zgłosiła adresu prowadzenia działalności, tj. Ł., ul. L. [...]. Ponadto pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. organ odwoławczy zwrócił się do spółki W. o potwierdzenie rzetelności danych zamieszczonych w powyższej umowie podnajmu z dnia 30 czerwca 2017 r. i przedłożenie dokumentów, faktur lub innych dowodów na poparcie zawartej umowy. Spółka nie odebrała kierowanej do niej korespondencji. Z kolei w piśmie z dnia 11 stycznia 2021 r. B. Sp. z o.o. – współwłaściciel i zarządca lokalu poinformowała, że nie miała wiedzy o podnajęciu lokalu użytkowego położonego w Ł. przy ul. L. [...], a tym samym nie została wyrażona zgoda na jego podnajęcie. Zatem nie zostały zachowane warunki umowy najmu. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające wskazują, że istnieją wątpliwości co rzetelności danych zawartych w przedstawionej przez skarżącą umowie podnajmu lokalu. Według DIAS w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach skarżąca bierze czynny udział od kilku lat. Organy prowadziły i prowadzą nadal łącznie co najmniej dwadzieścia postępowań w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Ze zgromadzonego w aktach postępowań materiału dowodowego wynika, że skarżąca zawierała umowy najmu lokali w różnych lokalizacjach na terenie Ł., w których następnie eksploatowane były automaty do gier hazardowych. Przytaczając jedynie część kontroli przeprowadzonych w roku 2017 DIAS podkreślił, że pomimo, że skarżąca posiadała wiedzę o prowadzonej w swoich lokalach działalności hazardowej, to wręcz tę działalność organizowała. Wyszukiwała lokale pod tego typu działalność, w celu ich późniejszego wynajmu. O procederze tym oraz o jego skali świadczą wyniki kontroli prowadzonych na terenie Ł., w których najemcą lokalu była skarżąca i w których odbywały się nielegalne gry na automatach do gier hazardowych. Powyższe dowodzi, że z procederu nielegalnego urządzania gier hazardowych strona urządziła sobie stale źródło utrzymania, a rzekome wynajęcie lokalu osobie trzeciej miało jedynie na celu odwrócenie uwagi organów od rzeczywistego rodzaju prowadzonej przez stronę działalności i utrudnienie wskazania osoby odpowiedzialnej za popełniony delikt. W związku tym DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę strony. W pierwszej kolejności WSA podkreślił, że niniejsza sprawa jest kolejną sprawą toczącą się w tutejszym sądzie, której przedmiotem jest wymierzenie stronie kary pieniężnej za urządzanie nielegalnych gier hazardowych na automatach do gier. Dotychczas w tutejszym sądzie toczyło się lub toczy się 20 spraw z jej skargi na decyzje organów podatkowych o wymierzeniu jej kar pieniężnych za nielegalne urządzanie gier hazardowych. Analiza uzasadnień wyroków w których skargi zostały oddalone wskazuje, że skarżąca urządzała nielegalne gry hazardowe w różnych lokalach na terenie całej Ł. Sposób urządzania gier hazardowych przez skarżącą był w zasadzie prawie identyczny we wszystkich sprawach. Skarżąca wyszukiwała odpowiednie lokale na terenie Ł. i zawierała umowy ich najmu (dzierżawy) na dłuższy okres czasu. Następnie jako najemca zawierała umowy podnajmu z podmiotami, które wstawiały do tych lokali automaty do gier hazardowych (z reguły były to te same podmioty w różnych lokalach). W ocenie składów orzekających w wymienionych sprawach skarżąca współurządzała w ten sposób nielegalne gry hazardowe czerpiąc z tego korzyści finansowe. Poza tym, jak podkreślił Sąd I instancji skarżąca wielokrotnie urządzała gry hazardowe w jednym punkcie. Mimo, że kontrola organów podatkowych ujawniała nielegalne gry hazardowe w konkretnym punkcie i zatrzymywała automaty do gier, kolejna kontrola w tym samym lokalu po pewnym czasie stwierdzała ponownie urządzanie gier hazardowych na nowych automatach. Ponownie zatrzymywano automaty do gier zaś kolejna kontrola ujawniała nowe automaty do gier. Sytuacja taka powtarzała się po kilka razy w tym samym lokalu. Dowodzi to, że skarżąca nie przejmowała się kontrolami organów podatkowych i wszczynanymi postępowaniami w sprawie wymierzenia kar pieniężnych lecz doprowadzała do wstawiania kolejnych automatów do tego samego lokalu a tym samym ponownie współurządzała nielegalne gry hazardowe. Analiza uzasadnień wyroków wydanych w tutejszym sądzie ze skargi strony wskazuje, że skarżąca uczestniczyła w stałym procederze jakim było urządzanie nielegalnych gier hazardowych w szeregu miejscach na terenie Ł. Z procederu tego uczyniła sobie stałe źródło dochodu nie przejmując się przeprowadzonymi kontrolami organów podatkowych ani wymierzanymi jej karami pieniężnymi. Świadczy to o jej lekceważącym stosunku do obowiązku przestrzegania porządku prawnego i wyjątkowej uporczywości w naruszaniu tego obowiązku. W ocenie Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że ujawnione w kontrolowanym lokalu urządzenie jest automatem do gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h. Według WSA postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca urządzała gry na automacie w lokalu przy ul. L. [...]. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 30 czerwca 2017 r. strona zawarła umowę najmu ww. lokalu użytkowego z B. Sp. z o.o. w Ł. jako wynajmującą. Na podstawie tej umowy skarżąca stała się najemcą lokalu w celu prowadzenia działalności handlowej, usługowej. Umowę zawarto na czas nieokreślony zaś czynsz określono na kwotę 1528,48 zł + VAT miesięcznie. Nadto w umowie przewidziano, że najemca może podnająć lokal lub oddać lokal do korzystania osobie trzeciej wyłącznie za zgodą wynajmującego. Posiadając tytuł prawny do lokalu w budynku przy ul. L. [...] skarżąca zawarła umowę najmu tego lokalu z W. Sp. z o.o. w Ł. Do lokalu tego wstawiono automat do gier [...]. Zachowanie skarżącej można określić jako pozyskanie lokalu dla wstawienia w nim automatów do gier hazardowych. Przez "urządzanie gier na automatach" w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h. należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa fatycznie się odbywa. Fakt podnajęcia lokalu spółce W. Sp. z o.o., która wstawiła do lokalu automat do gier, nie spowodował przeniesienia odpowiedzialności na ten podmiot. Skarżąca wielokrotnie już uczestniczyła w zorganizowaniu warunków umożliwiających korzystanie z wstawionych do pozostających w jej dyspozycji lokali automatów, co oznacza, że systematycznie wraz z właścicielami urządzeń urządzała gry hazardowe poza kasynami gry. Jednocześnie, dysponując wiedzą o nielegalnym charakterze prowadzonej działalności, w związku z kolejnymi kontrolami w jej lokalach, nie podjęła żadnych działań, by odstąpić od udziału w nielegalnym procederze urządzania gier na automatach. Była to świadoma i celowa działalność zarobkowa. Takie działanie wyczerpuje znamiona definicji urządzania gier. Podobna sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie i organy prawidłowo przyjęły, że wobec skarżącej wystąpiły przesłanki jej odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. WSA nie uwzględnił również szeregu wniosków dowodowych zawartych w skardze o zażądanie wyjaśnień i informacji oraz o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków, podkreślając, że sądy administracyjne w zasadzie nie prowadzą postępowania dowodowego. Postępowanie przed sądem nie jest dalszym ciągiem postępowania dowodowego rozpoczętego przed organami administracji. Jedynie wyjątkowo sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie co wynika z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. W niniejszej sprawie przesłanki, o których mowa w wymienionym przepisie nie zostały spełnione. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając to orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się do wszystkich podniesionych w skardze na decyzję organu zarzutów, z ograniczeniem się de facto do ustalenia, że inne sprawy zawisłe przed WSA w Łodzi wskazują na to, że skarżąca bierze czynny udział w procederze urządzania gier hazardowych, bez odniesienia się do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do nienależytego rozpoznania ww. skargi, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 7a § 1 k.p.a, art. 8 k.p.a., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez oddalenie skargi mimo niezebrania i nierozpatrzenia przez organ II i I instancji w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego, c) art. 10 § 1 k.p.a. poprzez niezapewnienie skarżącej możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji oraz złożenia wniosków dowodowych, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 78 § 1 k.p.a,, nadto art. 88 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego w niniejszej sprawie, zaniechanie dopuszczenia wnioskowanego przez skarżącą wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka prezesa zarządu spółki W. Sp. z o.o. – T. P. oraz zaniechanie zwrócenia się do spółki W. o potwierdzenie rzetelności danych zawartych w umowie najmu ze skarżącą - zgodnie z wnioskiem skarżącej - który został uwzględniony przez organ, lecz nie został przeprowadzony z uwagi na brak reakcji ze strony ww. świadka i ww. spółki - a nadto zaniechanie wdrożenia przewidzianych prawem środków dyscyplinujących świadka, określonych w art. 88 k.p.a. - mimo że okoliczności te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 78 § 1 k.p.a., poprzez zaniechanie dopuszczenia wnioskowanego przez skarżącą wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka: i. M. T., na okoliczność wynajmu przedmiotowego lokalu na rzecz osób trzecich, pobierania stałego czynszu z tego tytułu i jego rozliczania, braku urządzania przez skarżącą gier hazardowych ani uczestniczenia przez skarżącą na jakimkolwiek etapie tego procederu, ii. M. M., na okoliczność ustalenia, kto faktycznie zajmował lokal w chwili kontroli oraz na okoliczność braku urządzania przez skarżącą gier hazardowych ani uczestniczenia przez skarżącą na jakimkolwiek etapie tego procederu, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 78 § 1 k.p.a., poprzez zaniechanie dopuszczenia wnioskowanego przez skarżącą wniosku o zwrócenie się do Izb Skarbowych w: Białymstoku, Bydgoszczy, Gdańsku, Katowicach, Kielcach, Krakowie, Lublinie, Olsztynie, Opolu, Poznaniu, Rzeszowie, Szczecinie, Warszawie, we Wrocławiu i w Zielonej Górze o wskazanie, czy wobec Spółki W. Sp. z o.o. we właściwości Izby były prowadzone lub są prowadzone postępowania o urządzenie gier hazardowych, o wskazanie czy najemcami lokali na rzecz tej spółki była skarżąca. 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca, b) art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca jako posiadacz zależny podczas gdy lokal był oddany w dalsze posiadanie W. Sp. z o.o., c) art 6 ust. 4 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialności na podstawie art. 89 u.g.h. mogą ponosić jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust.4 tej ustawy. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Nieusprawiedliwiony jest zarzut wskazany w pkt 1.a petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych, czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07; wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05). Ponadto, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nieodniesienie się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi, ponieważ o czym była już mowa uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną. Zamierzonego skutku nie mogły także odnieść zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 7a § 1, art. 8, art. 10 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 88 § 1 k.p.a., sformułowane w pkt 1.b-f petitum skargi kasacyjnej. Należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a nie przepisy k.p.a. Stanowią o tym przepisy art. 8 i art. 91 u.g.h. Z art. 8 u.g.h. wynika, że do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej. Natomiast art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Skoro zarzucane przez autora skargi kasacyjnej przepisy k.p.a. nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, to w konsekwencji nie mogło dojść do ich naruszenia w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Należy przy tym wskazać, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). W konsekwencji należy uznać, że stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania nie został skutecznie zakwestionowany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 89 ust. 1 pkt 2 i 3 u.g.h. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, podniesione w pkt 2a-b petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy podkreślić, w rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę wymierzenia skarżącej kary pieniężnej stanowił art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie zaś art. 89 ust. 1 pkt 2 i 3 u.g.h. Skarga kasacyjna nie zarzuca zaś naruszenia pierwszego z wymienionych przepisów u.g.h. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do przesłanek uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu tego przepisu. O czym już była wcześniej mowa, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji odpowiadając na zarzuty skargi dokonał wykładni art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. stwierdzając, że niezależnie od uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., wobec skarżącej spełnione zostały także przesłanki wymierzenia kary pieniężnej określone w art. 89 ust.1 pkt 3 u.g.h. Jak trafnie stwierdził Sąd i instancji, na podstawie umowy zawartej w dniu 30 czerwca 2017 r. ze spółką B. D. T. stała się najemcą lokalu przy ul. L. [...]. Skarżąca została zatem posiadaczem zależnym tego lokalu w rozumieniu art. 336 k.c. Odnośnie przesłanki "prowadzenia działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej" w wymienionym lokalu - to jak wynika z informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - przeważająca działalność firmy skarżącej ("D." D.S.) to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W związku z czym, należy przyjąć, że w lokalu przy ul. L. [...] skarżąca realizowała prowadzoną przez siebie działalność usługową w postaci wynajmu tego lokalu i oferowania go klientom. Natomiast fakt podnajęcia przez skarżącą lokalu spółce W., która wstawiła do lokalu automat do gier, nie spowodowała przeniesienia odpowiedzialności na ten podmiot, bowiem tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. Oznacza to, że nie uległa zmianie sytuacja skarżącej po tym jak przekazała lokal w dalsze posiadanie zależne. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. mówi o posiadaczu zależnym lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Dla przypisania odpowiedzialności i nałożenia sankcji w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie ma znaczenia czy niezarejestrowany automat do gier jest własnością posiadacza lokalu, czy jest ono przedmiotem dzierżawy, czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest bowiem, by niezarejestrowany automat do gier znajdował się w danym lokalu. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną jego wykładnię, gdyż Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu, który nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie mógł go naruszyć. Nieusprawiedliwiony okazał się także podniesiony w pkt 2.c petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art 6 ust. 4 u.g.h. Według kasatora do naruszenia tego przepisu doszło poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialności na podstawie art. 89 u.g.h. mogą ponosić jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust. 4 tej ustawy. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że jego uzasadnienie nie koresponduje z treścią wskazanego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 u.g.h. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - działalność w zakresie określonym w ust. 1-3 jest prowadzona na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Przepis ten nie doprecyzowuje ani rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Jak stwierdził NSA w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy, tzn. osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Zatem przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Zasądzoną na rzecz organu kwotę 4050 zł stanowi wynagrodzenie radcy prawnego, który reprezentował go jedynie w postępowaniu kasacyjnym, za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, ONSAiWSA z 2013 r. nr 3, poz. 38).