II GSK 538/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 606/14 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od "F." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględnił skargę F. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2014 w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, uchylając to postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] maja 2014 r. Określił również, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: w wyniku przeprowadzonej w dniu 30 marca 2010 r. kontroli urządzania do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w punkcie zlokalizowanym w B. P. T., ul. O. [...] w Ż., w ramach której w drodze eksperymentu odtworzono możliwość gry na automacie o niskich wygranych A. M. M. nr fabryczny [...], objętym zezwoleniem udzielonym skarżącej spółce, ustalono, że automat umożliwiał grę za stawkę wyższą niż przewidziana w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.). W toku wszczętego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w L. włączył do sprawy opinię biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w Częstochowie z dnia 20 września 2010 r. uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym zajęto sporny automat, potwierdzającą ustalenia kontroli oraz opinię z dnia 31 marca 2014 r. z badania sprawdzającego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. (jednostkę badającą). Powyższe stało się podstawą postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] maja 2014 r., którym obciążono skarżącą spółkę kosztami badania sprawdzającego przeprowadzonego przez jednostkę badającą, w wysokości 900 zł. Objętym skargą postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, stwierdzając że wobec negatywnego wyniku badania automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą zaistniały przesłanki określone w art. 23b ust. 5 u.g.h., do obciążenia podmiotu eksploatującego automat (skarżącej), którego niespełnianie warunków określonych w ustawie potwierdzono w wyniku badania sprawdzającego, kosztami badania. W zakresie zarzutu nieposiadania przez Izbę Celną w P. potwierdzonej akredytacją kompetencji do badań automatów do gier Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Izba Celna w P. posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz spełniała pozostałe wymogi określone w art. 23f ust. 1 u.g.h. Wskazała również, że warunek posiadania akredytacji jest związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2, 3, 4 u.g.h. zaś w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych wyłącznie Minister Finansów jest legitymowany do udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz ich cofania. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, dopóki udzielone Izbie Celnej w P. upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie cofnięte, dopóty zachowuje ono ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sąd I instancji uwzględniając skargę na to postanowienie wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie administracyjne wszczęto pod rządami ustawy o grach hazardowych z 2009 r., która została znowelizowana przez ustawę z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779). Zgodnie z jej art. 12 ust. 1, podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych (art. 12 ust. 1). Jednostką taką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., któremu Minister Finansów udzielił w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to obowiązane było do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. do dnia 14 lipca 2012 r., dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. - certyfikatu akredytacji. Sąd I instancji stwierdził, na podstawie akt sprawy, że Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia 12 października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia 10 czerwca 2011 r. Certyfikat ten nie obejmował jednak swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych. W takiej sytuacji zastosowanie miał art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, według którego w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie było w ocenie Sądu I instancji wykonaniem obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy. W następstwie skutkowało z mocy prawa tym, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w P. wygasło dnia 14 lipca 2012 r. Nie wymagało wydania jakiegokolwiek aktu cofającego przedmiotowe uprawnienie, zaś Minister Finansów był obowiązany do wykreślenia laboratorium z prowadzonej przez siebie listy upoważnionych jednostek, czego nie uczynił. Konsekwencją takiego stanu było, że opinia jednostki badającej z dnia 31 marca 2014 r. została sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadająca formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. Nie było wobec tego podstaw do obciążania skarżącej spółki kosztami przeprowadzonego przez Laboratorium Izby Celnej w P. badania automatu. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Dyrektor Izby Celnej we W. skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia przez uznanie, że poprzedzające jego wydanie postępowanie dotknięte zostało istotną wadą, a mianowicie naruszeniem przez organy art. 120 Ordynacji podatkowej, polegającym na nie dokonaniu ustalenia, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego bez podstawy prawnej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia do żadnych uchybień proceduralnych nie doszło, albowiem organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania pozwalające na ustalenie, że zostały spełnione warunki formalne określone w art. 23b ust. 5 u.g.h., uzasadniające wydanie spornego postanowienia; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (...), polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie dysponowało ważnym upoważnieniem do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy w dacie przeprowadzania badania spornego automatu wskazana jednostka badająca takie upoważnienie posiadała; 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym podważeniu uprawnień jednostki badającej w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, co stanowi wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy; II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 12 ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 23f ut. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię, której konsekwencją było uznanie, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasło w związku z brakiem odpowiedniego certyfikatu akredytacji, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wskazana jednostka w dacie przeprowadzania badań spornego automatu legitymowała się wymaganym upoważnieniem; 2. art. 23f ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że certyfikat akredytacji, którym powinna legitymować się jednostka badająca, musi obejmować swym zakresem badanie automatów lub urządzeń do gier i sporządzenie opinii technicznych lub też szerszą kategorię urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych, podczas gdy ani wskazane przepisy, ani żadne inne regulacje zawarte w u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację; 3. art. 23f ust. 6 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ujęcie w poddanym do publicznej wiadomości wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier prowadzonym przez Ministra Finansów, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że badanie sprawdzające zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą spełniającą wymogi określone w art. 23b ust. 3 u.g.h.; 4. art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie, w związku z uznaniem, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego z uwagi na okoliczność, że badanie to nie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czego wymaga regulacja zawarta w art. 23b ust. 3 u.g.h. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty i podlega uwzględnieniu. Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji o braku upoważnienia Izby Celnej w P. – Laboratorium Celnego do badania automatów o niskich wygranych. Wobec tego w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy tej kwestii i uznał, że stanowisko WSA nie jest zasadne. Stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badań. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez Ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań, ani też kompetencje tej jednostki. Skoro więc Izba Celna w P. – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Tym samym Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że jednostka ta jest nieupoważniona do dokonywania badania, a jej opinia nie może być podstawą do obciążenia spółki kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji dokona oceny prawidłowości obciążenia kosztami badania, albowiem wydając zaskarżony wyrok ograniczył się jedynie do oceny upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów – Wydziałowi Laboratorium Celnego w P.. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w punkcie 1. sentencji stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.