II GSK 551/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1123/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2014 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w dniu 13 lipca 2012 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu o nazwie " B." w B. B., w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej: ugh lub ustawa o grach hazardowych), stwierdzając eksploatowanie w lokalu automatu do gry HOT SPOT nr ...., należącego do skarżącej, wstawionego do lokalu na podstawie umowy najmu części lokalu. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, ze gry na ww. automacie mają charakter losowy i nie są zależne od umiejętności grającego. W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej decyzją z dnia 17 lipca 2013 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 ugh. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Katowicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wyrokiem objętym skargą kasacyjną zgodził się ze stanowiskiem organów, że na ujawnionym w trakcie kontroli automacie prowadzone były gry zawierające element losowości i komercyjności, pozwalające zakwalifikować urządzane gry, jako gry na automatach. Prawidłowość ustaleń co do charakteru automatu potwierdził przeprowadzony podczas kontroli eksperyment oraz opinia biegłego sądowego R. R.. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh. Odnosząc się do zarzutów skargi co do zaniechania uzyskania decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, Sąd wyjaśnił, że skarżąca nie posiadała takiej decyzji bo wcześniej nie złożyła wniosku o jej wydanie (art. 2 ust. 6 ugh). W kwestii oceny technicznego charakteru art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh Sąd powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 oraz w postanowieniu NSA z dnia 15 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13, wskazał, że skoro zakaz urządzania gier na automatach, wyrażony w art. 14 ust. 1 ugh jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37; dalej: dyrektywa 98/34/WE), to również taki sam charakter ma przepis wyrażający sankcję za naruszenie tego zakazu tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Przepisy te powinny zatem podlegać notyfikacji Komisji Europejskiej. Natomiast Sąd nie podzielił stanowiska, że skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji wynikającego z art. 8 dyrektywy 98/34/WE jest bezwzględna niemożność zastosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego. W tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., w którym Trybunał uznał, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Zdaniem Trybunału, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). II Skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 1 ugh poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że organizowanie gier na zatrzymanym urządzeniu może naruszać przepisy tej ustawy, a nadto naruszenie tego przepisu poprzez zastosowanie go w sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, jako uznany wprost za niezgodny z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE nie może być stosowany przez organy władzy publicznej w stosunku do osób prywatnych - zarówno fizycznych, przepis ten stanowi normę dopełniającą podstawę wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2. Podnosząc ten zarzut skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i poprzedzających go decyzji organów administracyjnych I i II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Stanowisko to zostało podtrzymane na rozprawie przez profesjonalnego pełnomocnika organu. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu jej autora, że zaskarżony wyrok został wydany w oparciu o przepisy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Podstawę materialnoprawną skontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji stanowiły przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i pkt 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. W myśl pierwszego z tych przepisów karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści zacytowanych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych statuuje sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Zważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych – do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy). Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z zacytowanej treści przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie podkreśla się, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego); sankcja ma stanowić swoisty "straszak" dla adresatów i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia. Tak też w istocie charakter sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat." Ponadto, co nader istotne, stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. W uzasadnieniu uchwały odwołano się m.in. do stanowiska projektodawcy uzasadniającego wysokość zaproponowanej kary, wyjaśniającego, że stanowiło to konsekwencję trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, nr 2986/VI kad. z dnia 18 listopada 2009 r., s. 111). Kwestia zależności, jaka zachodzi pomiędzy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy była przedmiotem powołanej już uprzednio uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. Zgodnie z punktem 1 sentencji uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu uchwały odnoszącą się do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Funkcja realizowana przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut obejmujący naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W tej sytuacji za nieusprawiedliwiony należało uznać także zarzut obejmujący art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, którego naruszenie skarżąca upatruje w relacji jaka zachodzi, w jej ocenie, pomiędzy tym przepisem, a art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na nieusprawiedliwionej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa i art. 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji.