II GSK 552/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 884/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 6 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A.Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 884/15 wydanym w sprawie ze skargi "A." sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 6 marca 2015 r. nr . w przedmiocie gier losowych, oddalił skargę. W sprawie poczyniono następujące ustalenia: W dniu 25 i 26 lipca 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Bielsku-Białej przeprowadzili kontrolę na okoliczność urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach w sklepie "A." przy ul. S.w G. Z.. W trakcie kontroli w lokalu ustalono istnienie automatu do gier HOT SPOT o numerze seryjnym... .należącego do "A." sp. z o. o. w K., dalej "spółki". W drodze eksperymentu na wspomnianym automacie stwierdzono możliwość prowadzenia gier o charakterze losowym. Z kontroli sporządzono protokół, który uzupełniono o opinię biegłego sądowego, potwierdzającą losowy charakter gier prowadzonych na omawianym urządzeniu. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej z dnia 10 grudnia 2014 r. nr ., wymierzającą spółce karę pieniężną w kwocie 12.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 2 ust.3, ust.4 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 ,art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 art. 90 ust.1 i ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej "ugh"). W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Stosownie do art. 3 ugh, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ugh, ilekroć w ustawie jest mowa o ośrodkach gier rozumie się przez to kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. W świetle przepisu art. 6 ust. 1 ugh, działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Stosownie do art. 91 ugh, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Według ustaleń organu spółka urządzała gry na automacie o niskich wygranych w lokalu, który nie był kasynem gry, nie mając przy tym wymaganej koncesji. Uzasadnia to wymierzenie spółce kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł. Wspomnianym na wstępie wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na powyższą decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podzielono stanowisko organu, oparte na przeprowadzonym eksperymencie oraz opinii biegłego, że gry na spornym urządzeniu mają losowy charakter. Zważywszy na brak po stronie spółki koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier o charakterze losowym, a także jej prowadzenie w lokalu nie będącym kasynem, nałożenie na spółkę kary pieniężnej nie naruszało prawa. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna oparta jest na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), zarzucając naruszenie: 1. art. 14 ust. 1 ugh poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organizowanie gier na przedmiotowym urządzeniu może naruszać przepisy tej ustawy, a nadto naruszenie tych przepisów poprzez zastosowanie ich w sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, jako uznany wprost za niezgodny z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204, s. 37), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. L 363, s. 81) (zwanej dalej "dyrektywą 98/34") nie może być stosowany przez organy władzy publicznej w stosunku do osób prywatnych - zarówno fizycznych, jak i prawnych; a przepis ten stanowi normę dopełniającą podstawy wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt.2, ust. 2 pkt. 2, W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu jej autora, że zaskarżony wyrok został wydany w oparciu o przepisy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Podstawę materialnoprawną skontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji stanowiły przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i pkt 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. W myśl pierwszego z tych przepisów karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści zacytowanych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych statuuje sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Zważyć bowiem należy, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych – do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy). Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z zacytowanej treści przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie podkreśla się, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego); sankcja ma stanowić swoisty "straszak" dla adresatów i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia. Tak też w istocie charakter sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat." Ponadto, co nader istotne, stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. W uzasadnieniu uchwały odwołano się m.in. do stanowiska projektodawcy uzasadniającego wysokość zaproponowanej kary, wyjaśniającego, że stanowiło to konsekwencję trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, nr 2986/VI kad. z dnia 18 listopada 2009 r., s. 111). Kwestia zależności, jaka zachodzi pomiędzy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy była przedmiotem powołanej już uprzednio uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. Zgodnie z punktem 1 sentencji uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu uchwały odnoszącą się do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Funkcja realizowana przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut obejmujący naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W tej sytuacji za nieusprawiedliwiony należało uznać także zarzut obejmujący art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, którego naruszenie skarżąca upatruje w relacji jaka zachodzi, w jej ocenie, pomiędzy tym przepisem, a art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na nieusprawiedliwionej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa i art. 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji.