II GSK 637/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Maria Jagielska po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Ke 679/17 w sprawie ze skargi K.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] lipca 2017 r. znak [...] w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz K.G. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Ke 679/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi K.G., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpoznania i utrzymane nim w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach nałożył na K.G. (dalej "skarżący") karę porządkową. Zażalenie na powyższe postanowienie złożył skarżący, reprezentowany przez adw. A.S.. Pełnomocnik skarżącego została wezwana do uzupełnienia braków formalnych zażalenia przez przedłożenie oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi przez skarżącego do reprezentowania go wraz ze wskazaniem adresu elektronicznego do prowadzenia komunikacji elektronicznej przez portal podatkowy lub ewentualnych problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego przesyłką pocztową oraz skarżącemu. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego przesłała druk pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1), bez wskazania adresu elektronicznego w poz. 44. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie K.G. (dalej "skarżący"). Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu pocztą zwykłą. Organ wskazał, że pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] grudnia 2016 r. o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej. Dołączone do niego pełnomocnictwo nie zawierało adresu elektronicznego pełnomocnika, czyli zawierało brak formalny, co stanowiło podstawę pozostawienia zażalenia bez rozpoznania. Zażalenie na powyższe postanowienie złożył skarżący, reprezentowany przez adw. A.S.. W toku postępowania zażaleniowego strona została wezwana do przedłożenia prawidłowego pełnomocnictwa, zawierającego adres e-mail pełnomocnika, rozumiany jako adres skrytki użytkownika ePUAP. W odpowiedzi ponownie wysłano pełnomocnictwo bez wskazania adresu elektronicznego. Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego pocztą zwykłą. Organ wskazał, że art. 138c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej "o.p.") określa obligatoryjne elementy każdego pełnomocnictwa, w tym podanie adresu elektronicznego pełnomocnika. Informacji tej nie zawierało złożone do akt sprawy pełnomocnictwo. Brak ten uniemożliwił dokonanie doręczenia pełnomocnikowi profesjonalnemu. Wobec tego organ uznał, że zawiadomienie o ustanowieniu pełnomocnika szczególnego nastąpiło z uchybieniem ww. przepisów, co oznacza, że nie zawiadomiono organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika zgodnie z art. 138i § 2 o.p. Złożony dokument nie jest pełnomocnictwem szczególnym. Organ zauważył ponadto, że z objaśnień do druku pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1), zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. poz. 2330 ze zm.), wynika, że wypełnienie poz. 44 (adres elektroniczny) jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego m.in. adwokatem. Adres elektroniczny wymieniony w poz. 44 oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. W ocenie organu, nieprzystosowanie techniczne adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (brak założonego konta na platformie ePUAP) nie stanowi problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 o.p. Ponadto, organ wskazał, że pełnomocnik nie wniósł o doręczanie pism w siedzibie organu, pomimo takiej możliwości wynikającej z art. 144 § 5 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie. Zdaniem WSA, powołane powyżej przepisy nie uprawniają do stwierdzenia, że niewskazanie adresu elektronicznego na złożonym przez pełnomocnika skarżącego, będącego adwokatem, druku pełnomocnictwa szczególnego stanowi brak spełnienia wymogów określonych przepisami prawa, wymagający zastosowania art. 169 § 1 i 4 o.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że brak formalny pełnomocnictwa polegający na niepodaniu przez pełnomocnika adresu elektronicznego – stanowiący naruszenie art. 138c § 1 o.p. – nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 o.p. Może mieć do niego zastosowanie art. 155 § 1 o.p. Ponadto, wskazał, że brak wskazania adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ. W takim przypadku należy zastosować art. 144 § 3 o.p., który nakazuje doręczać pisma w sposób określony w § 1 pkt 1, jeżeli występują problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W ocenie WSA, takie problemy techniczne mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. W zakresie tego pojęcia mieści się także nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego. W konsekwencji Sąd stwierdził, że niewskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że konsekwencją niewskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego przez pełnomocnika byłoby uznanie, że nie ma możliwości skutecznego doręczania pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, w takiej sytuacji organ powinien zastosować inny sposób doręczenia przewidziany w ustawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach lub o jego uchylenie i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zażądał rozpoznania sprawy na rozprawie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z [...] lipca 2017 r. – przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 138c § 1 o.p. w zw. z art 169 § 1 i art 155 § 1 o.p. poprzez uznanie, że pomimo iż art. 138c o.p. zawiera wymogi formalne, jakim musi odpowiadać pełnomocnictwo złożone przez profesjonalnego pełnomocnika, jego uzupełnienie nie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 o.p., lecz art. 155 § 1 o.p. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] lipca 2017 r. – przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 138c § 1 o.p. w zw. z art. 138i § 2 w zw. z art. 144 § 1 i 3 o.p. poprzez uznanie, że pomimo iż art. 138c o.p. zawiera wymogi formalne, jakim musi odpowiadać pełnomocnictwo złożone przez profesjonalnego pełnomocnika, w przypadku gdy ten nie podaje adresu elektronicznego, istnieje możliwość doręczania mu pism za pośrednictwem operatora pocztowego lub w inny sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1) o.p. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] lipca 2017 r. – przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art.144 § 3 o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie, że pod pojęciem "problemów technicznych" rozumie się również nieposiadanie przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego lub podanie przez profesjonalnego pełnomocnika adresu nieprawidłowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] lipca 2017 r. – przez przyjęcie, że pełnomocnictwo składane wraz z zażaleniem jest odrębnym pismem, do którego nie ma zastosowania art. 168 o.p., a w konsekwencji, którego braki nie podlegają usunięciu w trybie art. 169 § 1 o.p., podczas gdy pełnomocnictwo jest integralną częścią zażalenia (podania, odwołania itp.) i jego braki formalne wywołują taki skutek jak braki formalne pisma, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na wstępie NSA wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem z 17 lutego 2021 r. Przewodnicząca Wydziału II Izby Gospodarczej NSA w oparciu o ww. przepis skierowała niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne, o czym zostały poinformowane strony i uczestnik postępowania. Z tych powodów sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a wniosek organu o jej rozpoznanie na rozprawie nie mógł zostać uwzględniony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oddalona, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu, choć jego uzasadnienie nie w pełni jest prawidłowe. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia, stwierdził, że postanowienie to jest niezgodne z prawem, co uzasadniało jego uchylenie i uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2017 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Według Sądu pierwszej instancji, za nieuzasadnione trzeba było uznać stanowisko organu odnośnie do zastosowania art. 169 § 1 i 4 o.p. w sytuacji niewskazania przez profesjonalnego pełnomocnika będącego adwokatem w polu 44 druku pełnomocnictwa szczególnego (druk PPS-1) adresu elektronicznego. Sąd przyjął, że brak formalny pełnomocnictwa polegający na niepodaniu przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego – stanowiący naruszenie art. 138c § 1 o.p. – nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania i umożliwia doręczanie takiej osobie pism przez organ podatkowy w trybie przewidzianym w art. 144 § 3 o.p. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku skarżący kasacyjnie organ upatruje w niezasadnym – jego zdaniem – przyjęciu przez Sąd I instancji, po pierwsze, że brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa, po drugie, że powyższy brak może zostać usunięty przy zastosowaniu art. 144 § 1 o.p., do której odsyła art. 144 § 3 o.p., po trzecie, że nieposiadanie adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika można zaliczyć do pojęcia "problemy techniczne", co stwarza możliwość doręczenia mu pism za pośrednictwem operatora pocztowego. Odniesienie się do tak zarysowanego problemu prawnego należy poprzedzić kilkoma uwagami natury ogólnej. Rozpocząć należy od tego, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649; dalej "ustawa zmieniająca") ustawodawca dokonał gruntownej zmiany dotychczas obowiązujących regulacji prawnych dotyczących instytucji pełnomocnictw w sprawach podatkowych, wprowadzając nieznane uprzednio na gruncie omawianej procedury rozwiązania prawne, w tym dotyczące rodzajów pełnomocnictw i ich zakresów. Wspomnianą wyżej ustawą zmieniającą od 1 stycznia 2016 r. dokonano również modyfikacji regulacji dotyczącej doręczeń, w tym nadano nowe brzmienie art. 144 o.p., a mianowicie wprowadzono nieistniejący we wcześniejszej regulacji sposób doręczenia pism za urzędowym poświadczeniem odbioru za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Ustawodawca w regulacjach nowo dodanego rozdziału 3a o.p. poświęconego zagadnieniu pełnomocnictw, określił poszczególne ich rodzaje, w tym pełnomocnictwo szczególne, którego dotyczy niniejsza sprawa. Określając ten rodzaj pełnomocnictwa, posłużył się terminem "adres elektroniczny", nie wprowadzając jednak definicji legalnej tego pojęcia. Zgodnie z art. 138c § 1 o.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, dane identyfikujące pełnomocnika, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego winno wskazywać także jego adres elektroniczny. Przepis ten, w zakresie w jakim nakłada na pełnomocnika profesjonalnego obowiązek wskazania adresu elektronicznego, koresponduje z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 144 § 5 o.p. nieistniejącą wcześniej zasadą, że doręczanie pism pełnomocnikowi profesjonalnemu – będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym – oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a o.p. Unormowanie to oznacza, że doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej – podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 o.p. co do zasady jest możliwe tylko w siedzibie organu podatkowego albo w sytuacji problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 o.p.). Oznacza to, że według przepisów prawa podstawową formą komunikacji organu podatkowego z profesjonalnym pełnomocnikiem od 1 stycznia 2016 r. jest komunikacja elektroniczna. Doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej zyskało preferencję ustawodawcy z paru względów. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej ustawę zmieniającą wskazano, że "proponowana zmiana jest korzystna zarówno dla stron postępowania, jak i dla organów podatkowych. Przyczyni się do przyśpieszenia postępowań podatkowych. Powodować także będzie znaczące oszczędności (koszty papieru i przesyłania pism), zablokuje możliwość unikania doręczenia lub mataczenia w tym zakresie. Doręczenie tym sposobem będzie zawsze pewne, zostaną usunięte wątpliwości związane z miejscem doręczenia i klarownością treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, co jest przed wprowadzeniem ww. zmiany było częstym przedmiotem sporów. Pełnomocnik będzie mógł odbierać pisma w każdym miejscu, gdzie będzie miał dostęp do swojego adresu elektronicznego, więc znikną obecne problemy z ustaleniem adresu pełnomocnika i jego zmianami, szczególnie intensywne wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia". Innymi słowy, główną przyczyną – z perspektywy organu podatkowego – wprowadzenia art. 144 § 5 o.p. była intencja przyspieszenia i usprawnienia postępowań podatkowych, a także zyskania pewności daty doręczenia powiązana z zablokowaniem możliwości unikania doręczenia. Z przepisów art. 144 § 2, 3 i 5 o.p. wyprowadzić zatem należy wniosek, że co do zasady doręczenie pism stronom reprezentowanym w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pełnomocnik będący radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym musi zatem dysponować adresem elektronicznym. Taki obowiązek nakłada nań pośrednio (poprzez wskazany sposób doręczeń) art. 144 § 3 o.p., a także art. 138c § 1 o.p., zgodnie z którym w pełnomocnictwie udzielającym umocowanie adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu niezbędne jest wskazanie adresu elektronicznego tego pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że niewskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika jest równoznaczne z wystąpieniem problemów technicznych uniemożliwiających organowi doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 144 § 3 o.p., za błędne. Problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 o.p., nie może być utożsamiany z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu e-mail. Określenie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby (adresata pism kierowanych do niej przez organ), dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Problem techniczny, pozwalający na doręczenie pism pełnomocnikowi profesjonalnemu za pośrednictwem operatora pocztowego, to taka obiektywna sytuacja, gdy brak jest możliwości doręczenia elektronicznego, wynikająca z niedziałania systemu teleinformatycznego organu podatkowego, przykładowo wskutek awarii lub innej technicznej przeszkody, na którą organ nie ma wpływu. Z tych powodów problemy techniczne należy rozumieć w zasadzie wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną (tak wyroki NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17, 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17). Odmienne stanowisko, przyjęte na gruncie wyroku z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17, nie zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym. W doktrynie podnosi się, że przyjęcie odmiennego rozumienia problemu technicznego niż w niniejszym wyroku mogłoby prowadzić do obejścia reguły, że doręczenia na rzecz zawodowych pełnomocników dokonywane są co do zasady "za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego", co wynika z art. 144 § 5 o.p. (por. A. Brach, Obowiązek wskazania przez pełnomocnika adresu elektronicznego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, Procedury administracyjne i podatkowe 2018/1, s. 20). Wystarczy bowiem, że pełnomocnik nie wskazał zgodnie z obowiązkiem ustanowionym w art. 138c § 1 in fine o.p. swojego adresu elektronicznego, by wykluczyć możliwość doręczenia środkami komunikacji elektronicznej, co naturalnie tworzy pole do nadużyć (choćby w postaci unikania odbioru korespondencji). Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się wskazanymi wyżej poglądami judykatury i doktryny, uznał, że niewskazania adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika w sprawie podatkowej nie należy rozpoznawać w kategorii problemu technicznego, o którym mowa w art. 144 § 3 o.p., co prowadzi do wniosku, że zarzut skargi kasacyjnej oznaczony w pkt 3 jest uzasadniony. Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy pełnomocnik skarżącego nie wskazał adresu e-mail w pełnomocnictwie szczególnym, to należy doręczać przesyłki przez operatora pocztowego. Należy bowiem stwierdzić, że art. 144 § 5 o.p., wprost wskazuje, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Należy więc stwierdzić, że przepis ten stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 144 § 1 pkt 1 o.p., przewidującego doręczanie pism za pośrednictwem operatora pocztowego. Z relacji między tymi przepisami wynika, że po opisanej powyżej nowelizacji Ordynacji podatkowej nie ma możliwości doręczenia pisma pełnomocnikowi strony będącemu adwokatem pism w stosunku do pełnomocnika strony będącego adwokatem za pośrednictwem operatora pocztowego. Osobie takiej doręcza się bowiem pisma w sposób określony w art. 144 § 5 o.p., tj. albo za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym akceptuje stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na platformie ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. Pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (...), o którym mowa w art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 o.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Wynika to z tego, że profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania adresu na platformie ePUAP (zob. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 454/17, postanowienie NSA z 23 maja 2018 r. sygn. I FSK 852/18, wyrok NSA z 16 października 2020 r., sygn. II GSK 3601/17, wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r. II FSK 3054/17; wszystkie przywołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać faktowi, że zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, jak również na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach złożył w imieniu K.G. jego pełnomocnik adw. A.S., która do środków odwoławczych nie dołączyła pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach dostrzegł, że zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] grudnia 2016 r. o nałożeniu kary porządkowej zostało podpisane przez adw. A.S., która do środka odwoławczego nie dołączyła pełnomocnictwa. W związku z powyższym organ wezwał ww. adwokat do uzupełnienia, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, braku formalnego zażalenia przez przedłożenie pełnomocnictwa wraz ze wskazaniem adresu elektronicznego do prowadzenia komunikacji elektronicznej poprzez portal podatkowy lub ewentualnych informacji dotyczących problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pouczając, że nieusunięcie braków we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. W piśmie tym przytoczono treść art. 138c § 1 o.p., art. 144 § 5 o.p. oraz art. 169 § 1 o.p. Takie samo pismo zostało wysłane również do K.G.. W odpowiedzi na powyższe wezwanie adw. A.S. przesłała organowi potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopie pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1, w którym nie wypełniono pola 44, tj. nie wskazano adresu elektronicznego. Organ uznał, że pełnomocnictwo jest nieprawidłowe i w związku z tym podanie jest dotknięte nieuzupełnionym brakiem formalnym. Mając na względzie zawarte w wezwaniu pouczenie oraz fakt, że pełnomocnik nie wskazał, mimo obowiązku wynikającego z art. 138c o.p., adresu elektronicznego, którym jest adres na platformie ePUAP, organ odwoławczy postanowieniem z [...] lutego 2017 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Postanowienie to zostało doręczone jedynie K.G.. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła adw. A.S., która podważała prawidłowość stanowiska organu w kwestii obowiązku wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego, twierdząc, że żaden z obowiązujących w kraju przepisów prawa nie nakłada na adwokata posiadania adresu elektronicznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wezwał adw. A.S. do złożenia pełnomocnictwa w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia zażalenia bez rozpoznania. Wezwanie to zawierało obszerne wywody prawne dotyczące posiadania przez profesjonalnego pełnomocnika w sprawach podatkowych adresu elektronicznego na platformie ePUAP, który powinien być wskazany w pełnomocnictwie. W sytuacji, gdy wezwanie to nie zostało zrealizowane (adw. A.S. dołączyła ponownie pełnomocnictwo bez adresu elektronicznego), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach postanowieniem z [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] lutego 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone adw. A.S. z pouczeniem o prawie jego zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W skardze pełnomocnik skarżącego powtórzyła dotychczas prezentowane stanowisko, że nie ma obowiązku posiadania i posługiwania się w sprawach podatkowych adresem elektronicznym ePUAP. W świetle przedstawionego wyżej poglądu orzecznictwa należy przyznać rację stronie skarżącej, że jej pełnomocnik nie miała obowiązku posiadania i wskazywania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego na platformie ePUAP, co w świetle wcześniejszych wywodów nie świadczy wcale o tym, że nie ma obowiązku wskazania jakiegokolwiek adresu elektronicznego, choćby poczty e-mail. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska organu, że niewskazanie przez pełnomocnika skarżącego w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego ePUAP jest równoznaczne z niewskazaniem adresu elektronicznego. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach o pozostawieniu zażalenia bez rozpoznania jest przedwczesne, sprawa wymaga bowiem podjęcia przez organ dodatkowych działań zmierzających do usunięcia skutków błędnego wezwania pełnomocnika skarżącego do usunięcia braków formalnych zażalenia. Zauważyć należy, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach i Dyrektora Izby Celnej w Kielcach zawierało błędne wezwanie do przedłożenia pełnomocnictwa zawierającego adres elektroniczny na platformie ePUAP. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie podkreśla, że przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej, w tym organy administracji podatkowej, pełnomocnikowi strony mają przede wszystkim charakter gwarancyjny (por. m.in. wyroki: z 29 maja 2018 r. sygn. II GSK 3336/17 i z 15 września 2020 r sygn. II GSK 3929/17). Niewątpliwym celem takiej regulacji jest ochrona interesów strony, która wskutek braku znajomości prawa potencjalnie może być narażona na konsekwencje niewłaściwego działania czy zaniechania. Wprowadzenie regulacji służącej podwyższeniu sprawności i uproszczeniu postępowania poprzez dokonywanie doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie zwalnia organów podatkowych z podstawowych obowiązków działania na podstawie prawa (art. 120 o.p.), w sposób budzący zaufanie (art. 121 §1 i 2 o.p.), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a przy tym zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 §1 o.p.). Przepis art. 121 § 1 o.p. konstruuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyroku z 12 kwietnia 2011 r., I FSK 262/11, NSA zaakcentował, że norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne, co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07, NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość (wyrok z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07). Powyższe poglądy, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne. Podkreślić należy, że warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych podania/zażalenia jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie, które musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie, jakie braki formalne mają być uzupełnione, w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać precyzyjne określenie skutków nieuzupełnienia żądanych braków. W sytuacji gdy wezwanie do usunięcia braków formalnych podania/zażalenia jest błędne co do jego treści, niezgodnie z przepisami wskazuje obowiązek przedłożenia dokumentu, to z wykonania takiego wezwania nie można wyprowadzać niekorzystnych dla strony skutków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie wezwaniom kierowanym do pełnomocnika skarżącego można skutecznie zarzucić nieprawidłowość polegającą na wezwaniu do uzupełnienia pełnomocnictwa poprzez wskazania adresu elektronicznego ePUAP, podczas, gdy adresem tym może być jakikolwiek adres e-mail. Pełnomocnik skarżącego, przedkładając pełnomocnictwo szczególne bez wypełnienia poz. 44, zgodne z żądaniem organu i pouczeniem zawartym w instrukcji, mogła wyrazić pogląd o braku obowiązku wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu ePUAP. Jak już wskazano powyżej, treść wezwania do usunięcia braków formalnych podania (odwołania) nie powinna nastręczać trudności w jego zrozumieniu, powinna być precyzyjna i w razie potrzeby zawierać także wyjaśnienia i informacje, które pozwolą na prawidłowe wykonanie wezwania. Wadliwe sformułowanie wezwań kierowanych do pełnomocnika skarżącego do usunięcia braków formalnych zażaleń nie może doprowadzić do ograniczenia bądź pozbawienia skarżącego prawa do zaskarżenia postanowień. Organ ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie do ponownego wezwania pełnomocnika skarżącego do przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego zawierającego adres elektroniczny pełnomocnika profesjonalnego. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowego błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, bo uchyla zaskarżone postanowienie, jak i utrzymane nim w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach. Z tych powodów na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).Zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 240 zł, NSA uwzględnił, że pełnomocnik skarżącego, który wstępował przed Sądem pierwszej instancji, sporządził w terminie określonym art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.