II GSK 949/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych M. S., M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 631/07 w sprawie ze skargi M. S., M. K. – P. B. M. s.c. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargi kasacyjne Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 631/07, wydanym w sprawie ze skargi P. B. M. –s.c. M. S., M. K. na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, oddalono skargę. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Decyzją z [...] stycznia 2005 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych, po rozpatrzeniu wniosku w sprawie umorzenia należności z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne P. B. M. –s.c. M. S., M. K., zwanego dalej "spółką", odmówił umorzenia należności z tytułu składek. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 28 ust. 1-3, art. 32 oraz art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.). Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy należności z tytułu składek mogą być umarzane w całości lub w części przez ZUS, z uwzględnieniem ust. 2-4. W myśl ust. 2 powołanego artykułu należności z tytułu składek mogą być umarzane tylko w przypadku ich całkowitej nieściągalności, z zastrzeżeniem ust. 3a. W świetle ust. 3 całkowita nieściągalność, o której mowa w ust. 2, zachodzi, gdy: 1) dłużnik zmarł nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty stanowiącej trzykrotność przeciętnego wynagrodzenia i jednocześnie brak jest następców prawnych oraz nie ma możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie; 2) sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika lub umorzył postępowanie upadłościowe z przyczyn, o których mowa w art. 13 i art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze; 3) nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności przy jednoczesnym braku majątku, z którego można egzekwować należności, małżonka, następców prawnych, możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 4) nie nastąpiło zaspokojenie należności w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym. Zgodnie z art. 32 powołanej ustawy do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne. W myśl art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy ZUS wydaje decyzje w zakresie indywidualnych spraw dotyczących w szczególności ustalania wymiaru składek i ich poboru, a także umarzania należności z tytułu składek. Według ustaleń organu w sprawie brak jest przesłanki całkowitej nieściągalności należności ZUS. I tak, Urząd Skarbowy w O. zwrócił tytuły wykonawcze z uwagi na nieprowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej. Jednocześnie decyzjami z dnia [...] września 2004 r. przeniesiono na wspólników odpowiedzialność za zaległości spółki. Ponadto ZUS rozważał kwestię umorzenia należności spółki na podstawie przepisu art. 28 ust. 3a ustawy. W świetle tego przepisu należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek na te ubezpieczenia mogą być w uzasadnionych przypadkach umarzane pomimo braku ich całkowitej nieściągalności. Przesłanki do umorzenia należności ZUS na powyższej podstawie określa § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1365). Zgodnie z § 3 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia ZUS może umorzyć należności z tytułu składek, jeżeli zobowiązany wykaże, że ze względu na stan majątkowy i sytuację rodzinną nie jest w stanie opłacić tych należności, ponieważ pociągnęłoby to zbyt ciężkie skutki dla zobowiązanego i jego rodziny, w szczególności w przypadku gdy opłacenie należności z tytułu składek pozbawiłoby zobowiązanego i jego rodzinę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych (punkt 1); poniesienia strat materialnych w wyniku klęski żywiołowej lub innego nadzwyczajnego zdarzenia powodujących, że opłacenie należności z tytułu składek mogłoby pozbawić zobowiązanego możliwości dalszego prowadzenia działalności (punkt 2); przewlekłej choroby zobowiązanego lub konieczności sprawowania opieki nad przewlekle chorym członkiem rodziny, pozbawiającej zobowiązanego możliwości uzyskiwania dochodu umożliwiającego opłacenie należności (punkt 3). Jak ustalił ZUS brak jest możliwości zastosowania wobec spółki możliwości umorzenia należności ZUS na podstawie powołanych wyżej przepisów, gdyż zadłużenie dotyczy składek należnych za pracowników spółki. Niezależnie od powyższego, jak ustalił ZUS, spółka podlegała przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), co wyłącza możliwość zastosowania przepisów art. 17 ustawy z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Ostateczną decyzją ZUS z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymano w mocy wcześniejszą decyzję z dnia [...] stycznia 2005 r. Według ZUS w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek całkowitej nieściągalności, wymienionych taksatywnie w art. 28 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Ponadto nie ma w sprawie zastosowania art. 28 ust. 3a ustawy, ponieważ dotyczy on jedynie należności z tytułu składek ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek, zaś w sprawie mamy do czynienia ze składkami należnymi za pracowników spółki. W następstwie skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., jak to wskazano na wstępie, wyrokiem z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 631/07, oddalono skargę. W ocenie Sądu I instancji, kontrolującego zaskarżoną decyzję, ZUS prawidłowo ustalił, że w sprawie brak jest przesłanek dla umorzenia należności. W pierwszej kolejności, jak ustalił Sąd I instancji, w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 28 ust. 3 cytowanej ustawy. Fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot zobowiązany do zapłacenia składek i brak możliwości uregulowania zaległości składkowych nie stanowi w świetle art. 28 ust. 3 ustawy o całkowitej nieściągalności, w sytuacji gdy odpowiedzialność za zobowiązania dłużnika ponoszą osoby trzecie. Jak wskazał Sąd I instancji, powołując art. 30 w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej, wspólnicy spółki cywilnej ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie dłużnika. W sprawie też, jak wskazał Sąd I instancji, podzielając stanowisko ZUS, nie ma zastosowania art. 28 ust. 3a wspomnianej ustawy. Przedmiotem omawianego wniosku o umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia były bowiem składki za pracowników. Do takich zaś składek, zdaniem Sądu I instancji, nie ma zastosowania przepis art. 28 ust. 3a ustawy. W rezultacie, w sprawie nie mają zastosowania również przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Rozporządzenie to bowiem zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 28 ust. 3b w celu określenia szczegółowych zasad umarzania, o których mowa w ust. 3a ustawy. Z tych względów Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez ZUS, zarówno art. 28 ust. 3a ustawy, jak i przepisów wspomnianego wyżej rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wnieśli obydwoje wspólnicy. Skarga kasacyjna M. S. wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: • art. 28 ust 1-3 i ust. 3a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, • § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całości sprawy poza granicami skargi w odniesieniu do przesłanek umorzenia należności, jak również prawidłowości postępowania ZUS w postępowaniu administracyjnym i związanym z tym brakiem należytego uzasadnienia orzeczenia w kontekście całego materiału sprawy i granic rozpoznania zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., • art. 145 § 1 ust l lit a) i c) p.p.s.a. z uwagi na brak uchylenia decyzji w związku z błędną wykładnią prawa i naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności ze względu na brak oceny wszystkich argumentów i dowodów przedstawionych przez stronę co do jej stanu majątkowego, jak i biernością działania organów w toku postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano przeglądu orzecznictwa sądowego w sprawach umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Skarga kasacyjna M. K. wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: • art. 28 ust 1-3 i ust. 3a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające uznać, iż w stosunku do skarżącej doszło do całkowitej nieściągalności składek, pomimo faktu, iż egzekucja prowadzona jest od 4 lat i nie doprowadziła ona dotychczas do zaspokojenia ZUS, • art. 28 ust. 3a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., iż przepis ten nie ma zastosowania do umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie za pracowników, • art. 28 ust. 3a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności składek na ubezpieczenie społeczne poprzez niewzięcie pod uwagę i nierozważenie przez Sąd I instancji przedłożonych przez skarżącą okoliczności i dowodów wskazujących na fakt, iż opłacenie należności z tytułu składek pozbawiłoby zobowiązanego i jego rodzinę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych. Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całości sprawy poza granicami skargi, szczególnie w przedmiocie rozpoznania okoliczności uzasadniających umorzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, • art. 134 p.p.s.a. poprzez niezbadanie prawidłowości podejmowanych przez organ czynności w toku postępowania administracyjnego szczególnie w przedmiocie wadliwie sporządzonego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, • art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia orzeczenia, uwzględniającego całość okoliczności sprawy, w tym w szczególności bierności organu w toku postępowania administracyjnego, jak również nieodniesienie się do wszystkich argumentów przedstawionych przez stronę, a dotyczących jej stanu majątkowego. Według skargi kasacyjnej za niewłaściwe należy uznać stanowisko Sądu I instancji wskazujące, iż w stosunku do skarżącej nie miał zastosowania art. 28 ust. 3a powołanej ustawy, ponieważ przepis ten dotyczy jedynie składek na ubezpieczenie własne zobowiązanych jednocześnie będących płatnikami tych składek. Stanowisko to w opinii skarżącej jest niewłaściwe, m.in. ze względu na fakt, iż powołany przepis nie daje jednoznacznych podstaw do uznania, iż nie jest możliwe umarzanie składek płaconych za pracowników. Omawiana ustawa, jak podkreśla skarga kasacyjna, przewiduje, iż składki na ubezpieczenie społeczne pracowników częściowo opłacane są przez samych pracowników, a częściowo przez pracodawcę. Wpłata obydwu elementów tych składek na rzecz ZUS powierzona została pracodawcy. Pracodawca wpłaca więc do ZUS jedną cześć składki finansowaną ze swoich środków, które do czasu wpłaty pozostają jego własnością oraz drugą część składki z pieniędzy, które stanowią własność pracownika, a w stosunku do których pracodawca jest jedynie płatnikiem, osobą pośredniczącą w dokonywaniu wpłaty. W pierwszym wypadku pracodawca jest właścicielem środków pieniężnych oraz płatnikiem, zaś w drugim wypadku tylko płatnikiem. Nie jest zatem możliwe umorzenie tej części zaległych składek należnych ZUS, które pracodawca opłaca wyłącznie jako płatnik. Pracodawca nie jest bowiem właścicielem tychże środków, a jedynie pośredniczy w ich wpłacaniu na rzecz ZUS. Jest natomiast możliwe umorzenie tej części składek pracowników, która finansowana jest przez pracodawcę z jego własnych środków. Zarówno organ, jak i Sąd I instancji, nie rozważyły powołanej okoliczności oraz nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie co świadczy o naruszeniu przepisów postępowania, bowiem ewentualne umorzenie mogłoby wówczas dotyczyć części z przedmiotowych kwot. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie są oparte na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, która powodowałaby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji, pod kątem wnioskowanych przez spółkę przepisów stanowiących podstawę prawną dla umorzenia wnioskowanych należności, prawidłowo rozpoznał skargę i wyczerpująco uzasadnił wyrok wydany w sprawie, oddalający skargę z powodu braku podstaw do jej uwzględnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest uzasadnionych podstaw dla postawienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu naruszenia przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty te zostały podniesione w związku z niewzięciem przez Sąd I instancji pod uwagę okoliczności faktycznych, które zdaniem kasatorów wchodzą w zakres hipotezy przepisów art. 28 ust. 1-3, ust. 3a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Innymi słowy, zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej wiążą się z zarzucanym Sądowi I instancji niewzięciem pod uwagę faktów i okoliczności, które przemawiały by za uwzględnieniem skargi spółki. Kwestia zasadności tych zarzutów procesowych jest ściśle związana z wykładnią prawa zastosowaną przez Sąd I instancji w odniesieniu do przepisów art. 28 ust. 1-3, ust. 3a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a także przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw dla skutecznego postawienia Sądowi I instancji, kontrolującemu zaskarżoną decyzję, zarzutu naruszenia prawa poprzez podzielenie stanowiska ZUS, iż w odniesieniu do spółki nie można mówić o całkowitej nieściągalności długu, w rozumieniu art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a to z uwagi na istnienie następstwa prawnego w osobach wspólników, jako ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania spółki, stosownie do art. 115 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jak to wyżej wskazano, wspólnicy spółki cywilnej ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie spółki jako dłużnika. Z powołanych wyżej względów, skoro nie wchodzi w grę zasadność zarzucanego w skargach kasacyjnych naruszenia przez Sąd I instancji art. 28 ust.1-3 powołanej ustawy, zasadność skarg kasacyjnych w zakresie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 28 ust. 3a omawianej ustawy oraz powołanego rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne uzależniona jest od charakteru składek, z którymi zalegała spółka. Jak już wspomniano, według ustaleń Sądu I instancji podzielającego stanowisko ZUS, spółka zalegała z zapłatą składek za pracowników. To ustalenie nie zostało podważone, zarówno w postępowaniu administracyjnym, w postępowaniu przed Sądem I instancji, jak i nie czynią tego skargi kasacyjne. Zresztą, znajdująca się w aktach sprawy administracyjnej dokumentacja w sprawie wniosku o udzielenie spółce ulgi w spłacie należności wyraźnie odnosi się do pracowników zatrudnianych przez spółkę. Przyjmując zatem za miarodajne, jako nie podważone w skargach kasacyjnych, ustalenie Sądu I instancji, iż przedmiot wniosku spółki o umorzenie należności składkowych obejmował składki płacone przez spółkę za pracowników, wyłania się kwestia, czy trafnie Sąd I instancji uznał, podzielając stanowisko ZUS, że składki te nie podlegają umorzeniu na podstawie przepisu art. 28 ust. 3a i powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej. Według skargi kasacyjnej wniesionej przez M. K. składki na ubezpieczenie społeczne pracowników są częściowo opłacane przez samych pracowników i na podstawie powołanego wyżej przepisu jest możliwe umorzenie tej części składek pracowników, która jest finansowana przez pracodawcę z jego własnych środków. Tego drugiego stwierdzenia Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, jako nie znajdującego uzasadnienia w treści art. 28 ust. 3a. Przepis art. 28 ust. 3a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie znajduje bowiem zastosowania dla umorzenia składek pracowników, bez względu na to, czy wnioskowane o umorzenie składki były płacone przez pracowników, czy też pracodawcę. Przepis ten odnosi się jedynie do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek na te ubezpieczenia. Wchodzą więc tutaj w grę należności składkowe osób, które same ubezpieczyły się, będąc jednocześnie płatnikami składek. Takimi osobami nie są pracownicy zatrudnieni przez spółkę, w odniesieniu do których pozostawała ona dłużna w uregulowaniu na rzecz ZUS składek na ubezpieczenia społeczne. Z powyższych względów zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i naruszenie art. 28 ust. 3a omawianej ustawy oraz powołanego rozporządzenia, poprzez niewzięcie pod uwagę możliwości umorzenia na podstawie powołanych wyżej przepisów części składek pracowników, które są finansowane przez pracodawcę, nie jest oparte na usprawiedliwionej podstawie. Z powyższych względów skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z tytułu sporządzenia skargi kasacyjnej i obecności pełnomocników procesowych wspólników spółki na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega rozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.