II GSK 996/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 1031/17 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 lutego 2018 r. (sygn. akt III SA/Łd 1031/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), oddalił skargę H. G. (dalej zwanej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej zwanego "Dyrektorem IAS") z [...] sierpnia 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. W dniach [...] października 2011 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w niebędącym kasynem gry lokalu Pizzeria [...], zlokalizowanym w [...] (Łódź-Widzew) (w którym działalność gospodarczą prowadziła Skarżąca) – w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej zwanej "ugh"). W lokalu stwierdzono trzy urządzenia (o nazwach: A., M., E.), których wygląd wskazywał, że mogą to być urządzenia do gier w rozumieniu ugh. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment odtworzenia gry na urządzeniach A. oraz M., natomiast w przypadku urządzenia E. wykonali nagranie wideo, na którym zarejestrowali przebieg gry prowadzonej akurat na tym urządzeniu przez klienta lokalu (klient ten zakredytował urządzenie kwotą 100 zł i osiągnął wygraną 3000 punktów, a przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że z tytułu tej wygranej właścicielka lokalu miała mu wypłacić kwotę 300 zł). Na podstawie tych czynności funkcjonariusze uznali, że gry na wskazanych urządzeniach są grami o charakterze losowym, a zręczność grającego nie ma żadnego wpływu na przebieg gry i jej końcowy rezultat. Uzyskano także wiedzę o umowach zawartych przez Skarżącą z dysponentami wskazanych urządzeń. W toku wszczętego następnie postępowania administracyjnego Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi włączył do akt jako dowód dokumenty uzyskane z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie, w tym opinie biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier mgr. inż. R. R., sporządzone dla każdego ze wskazanych urządzeń. W szczególności w opinii dotyczącej urządzenia E. biegły stwierdził m.in., że: 1) nie ma możliwości uruchomienia urządzenia, 2) urządzenie posiada ekran LCD oraz akceptor banknotów, 3) wewnątrz obudowy znajduje się komputer sterujący pracą terminalu, 4) terminal nie ma możliwości wypłaty w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych i rzeczowych (urządzenie nie posiada hoppera). Decyzją z [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi wymierzył Skarżącej karę pieniężną w łącznej wysokości 36 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zdaniem organu, dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gier oraz opinie biegłego sądowego jednoznacznie potwierdzają, że gry prowadzone na wskazanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że urządzającym gry na tych automatach była Skarżąca, nieposiadająca koncesji na prowadzenia kasyna gry. Wobec tego stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji. Po zakończeniu postępowania odwoławczego Dyrektor IAS postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie to doręczono Skarżącej 8 sierpnia 2017 r. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Uznał, że w sprawie ustalono, że w lokalu Skarżącej prowadzono gry hazardowe. Powołując się na ustalenia poczynione na podstawie eksperymentów procesowych przeprowadzonych w trakcie kontroli, Dyrektor IAS ocenił, że przebieg gier na każdym ze wskazanych urządzeń wykazał losowy charakter przeprowadzonych gier, który nie był zależny od zręczności gracza, zaś gra przebiegała według określonego algorytmu. Uznał też, że dopuszczalne było wykorzystanie materiałów z postępowania karnego, w tym opinii biegłego R. R., odnoszącej się do automatu, którego sprawa dotyczy. Zdaniem Dyrektora IAS, ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli oraz treść umów zawartych przez Skarżącą wskazują, że Skarżąca urządzała gry na automatach bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna. Podlegała zatem – w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh – karze pieniężnej jako urządzający gry na automatach poza kasynem. W dniu 23 sierpnia 2017 r. do Dyrektora IAS wpłynęło pismo Skarżącej wraz z załącznikami nadane w placówce pocztowej w dniu 16 sierpnia 2017 r., w którym Skarżąca zawarła stanowisko co do zebranego materiału dowodowego. Skarżąca złożyła do WSA (w dwóch pismach) skargę na decyzję Dyrektora IAS. WSA oddalił skargę. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązującego do 31 marca 2017 r. przepisu art. 89 ugh, który z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), przy czym ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakresu art. 89 ugh. WSA uznał, że skoro stwierdzone naruszenie przepisów ugh zakończyło się w dniu kontroli ([...] października 2011 r.), to ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem prawa powinna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą. WSA powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, że dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, przyjąć należy, że w sytuacji, gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. W ocenie WSA, miarodajny dla oceny deliktu administracyjnego jest stan prawny z daty jego popełnienia. Niezależnie od tego WSA stwierdził, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli i postępowania administracyjnego wskazuje, że zachowanie Skarżącej stanowiło delikt administracyjny również po nowelizacji ugh, tj. od 1 kwietnia 2017 r. (art. 89 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 4 ugh), sankcjonowany znacznie wyższą karą (100 tys. zł od każdego automatu). W konsekwencji WSA ocenił, że Dyrektor IAS prawidłowo zastosował w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa – regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, stanowiące że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. WSA uznał przy tym, że brak odniesienia się przez organ do wspomnianej nowelizacji był wprawdzie uchybieniem, ale niemającym wpływu na wynik sprawy. Zdaniem WSA, organy niewątpliwie ustaliły, że gry na spornych automatach odpowiadały dyspozycjom z art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ugh, gdyż zawierały w sobie element losowości i umożliwiały uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci możliwości rozegrania kolejnej gry przez wykorzystanie wygranych wcześniej punktów, co w szczególności potwierdziły wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej zwanej "Op"), WSA uznał, że dokonana przez Dyrektora IAS ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasad wynikających z tego przepisu. Zdaniem WSA, przedłożone przez Skarżącą opinie techniczne nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem żadna z nich nie odnosiła się do tego konkretnego, spornego urządzenia. Tymczasem zarówno eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, jak również badanie przeprowadzone przez biegłego R. R. dotyczyły spornych automatów. WSA za zgodne z prawem uznał też odtworzenie przebiegu gry na podstawie nagrania wideo prowadzonego w czasie rzeczywistym z przebiegu gry prowadzonej przez gracza (świadka) na urządzeniu E. WSA uznał, że przebieg gry, w której uczestniczył postronny gracz, a który został zarejestrowany na wideo przez funkcjonariuszy, w połączeniu z wyjaśnieniami świadka co do sposobu wypłacania ewentualnych wygranych, które Skarżąca (w zależności od wysokości) wypłacała w okresie 72 godzin, uzasadnia prawidłowość stanowiska organów. W ocenie WSA, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 Op), gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 Op, całkowicie wystarcza do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych. WSA uznał przy tym, że nie było podstaw do przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 ppsa dowodu uzupełniającego z dokumentu dołączonego do skargi, tj. opinii biegłego Z. S., gdyż dokument ten nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem WSA, Skarżąca zasadnie zarzuciła, że Dyrektor IAS naruszył art. 200 Op. Zaskarżoną decyzję wydano bowiem dwa dni po upływie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Op, a Skarżąca w ostatnim dniu tego terminu wysłała pismo procesowe zawierające stanowisko co do zebranego materiału dowodowego. W ocenie WSA, organ naruszył wspomniany przepis, gdyż wydał zaskarżoną decyzję, nie uwzględniając faktu, że swoje stanowisko Skarżąca może przesłać pocztą ostatniego dnia terminu i przesyłka może wpłynąć do organu po upływie siedmiodniowego terminu. WSA uznał jednak, że wskazane naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Stanowisko Skarżącej wyrażone w piśmie z 16 sierpnia 2017 r. nie wnosi bowiem żadnych nowych okoliczności i nie wpływa na końcowy wynik rozstrzygnięcia, skoro Skarżąca ponowiła w tym piśmie wniosek dowodowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, który to wniosek o identycznej treści złożyła w odwołaniu, a Dyrektor IAS rozpoznał ten wniosek postanowieniem z 16 sierpnia 2017 r. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a następnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora IAS, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego przed WSA i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., przez ich bezzasadne zastosowanie przez WSA, w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jakiegokolwiek przepisu przejściowego uzasadniającego jego dalsze stosowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych decyzją; b) art. 189c ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej zwanej "kpa") przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. są względniejsze dla sprawcy deliktu administracyjnego polegającego na urządzaniu gier na automatach, ponieważ wyeliminowano znamię deliktu administracyjnego polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 191 Op przez: - wybiórczą, a nie wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem dowodu z dokumentów w postaci ekspertyzy technicznej dotyczącej jednego z urządzeń, za które została wymierzona kara administracyjna; - wadliwą, sprzeczną z zasadami logiki ocenę dowodu z nagrania gry na urządzeniu E. i wyprowadzenie z niego wniosków niewynikających. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała w szczególności, że przepisy ugh obowiązujące do 31 marca 2018 r. nie są względniejsze niż przepisy tej ustawy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Do dnia 31 marca 2017 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh karze pieniężnej podlegał bowiem podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś wysokość kary pieniężnej wynosiła 12 000 zł od jednego automatu. Natomiast do 1 kwietnia 2017 r. kara nakładana na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry została z ustawy całkowicie usunięta. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh po nowelizacji stanowi bowiem o karze zupełnie innej, tj. nakładanej na podmiot posiadający koncesję lub zezwolenia, który jednak sprzeniewierza się ich zapisom lub regulacjom ustawowym. W ocenie Skarżącej, błąd w rozumowaniu WSA polega na tym, że ocenia względniejszość ustawy tylko przez pryzmat wysokości kary, a nie całokształtu sytuacji strony, w szczególności czy identyczne są przesłanki nałożenia kary administracyjnej w dacie popełnienia deliktu i w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Skarżąca uznała, że odpowiedzialność administracyjna wynikająca z art. 89 ugh jest generalnie surowsza obecnie niż w dacie popełnienia deliktu, ale przede wszystkim dlatego, że rozszerzono krąg podmiotów podlegających karze (posiadacz samoistny i zależny lokalu, podmiot naruszający monopol państwowy) oraz zaostrzono wysokość kary. Jednakże w konkretnej sytuacji Skarżącej, względniejsza jest ustawa nowa, ponieważ nie ma w niej przepisu pozwalającego nałożyć karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zastosowanie "starych" przepisów przez Dyrektora IAS oraz WSA narusza art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op, ponieważ organ nie działał na podstawie obowiązującego prawa, czego sąd administracyjny nie może akceptować. Skarżąca podniosła, że nie można akceptować argumentacji WSA, jakoby naruszenie przez organ art. 200 Op nie mogło mieć żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. W piśmie Skarżącej zawarto bowiem wnioski dowodowe, których organ nie rozpoznał, a nieuzasadnione jest stwierdzenie, że organ i tak te wnioski by oddalił, ponieważ już wcześniej zostały oddalone. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 Op, Skarżąca stwierdziła, że w organy nie dysponują żadnym dowodem, który oceniony zgodnie z zasadami logiki prowadziłby do wniosku, że w przypadku urządzenia E. mamy do czynienia z urządzeniem do gier hazardowych. Wbrew twierdzeniom WSA, biegły R. R. nigdy nie wypowiedział się co do hazardowego charakteru tego urządzenia. Organ nie ocenił natomiast dowodu z dokumentu w postaci opinii technicznej nr [...], która dotyczy konkretnie tego urządzenia, za które wymierzono karę administracyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 ppsa, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna Skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania postawione zarówno w petitum (art. 191 Op), jak i w uzasadnieniu (art. 200 Op) skargi kasacyjnej. Przede wszystkim zauważyć należy, że skarga kasacyjna wnoszona jest od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zatem prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien wskazywać, jaki przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszył sąd przy wydawaniu skarżonego orzeczenia. W skardze kasacyjnej Skarżącej wskazano jako naruszone jedynie przepisy procedury administracyjnej, które nie został powiązany z naruszeniem żadnego z przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mimo tego uchybienia skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu z uwagi na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1). Uchybienia art. 191 Op autor skargi kasacyjnej upatruje w: 1) wybiórczej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomijającej dowód z dokumentu w postaci ekspertyzy technicznej nr [...], dotyczącej urządzenia M., a sporządzonej przez rzeczoznawcę Z. S., 2) błędnej ocenie dowodu z nagrania gry na urządzeniu E. i wyprowadzenie z tego nagrania wniosków, które z niego nie wynikają. Zgodnie z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo ocenił, że Dyrektor IAS nie naruszył tego przepisu. Bezzasadne jest twierdzenie, że doszło do pominięcia dowodu z opinii technicznej nr [...]. Z akt administracyjnych nie wynika, aby wniosek dowodowy dotyczący tego dokumentu został przez Skarżącą zgłoszony organom administracji, ani aby organy przeprowadziły taki dowód z urzędu. W takiej sytuacji nie ma podstaw do przyjęcia, że dowód taki został pominięty przez organy administracji, skoro w toku postępowania administracyjnego dowodu takiego nie przeprowadzono. Wniosek dowodowy odnośnie do tego dokumentu został natomiast zgłoszony przez Skarżącą w skardze do WSA. Z kolei WSA stwierdził, że nie ma powodów do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 ppsa, gdyż uznał, że dokument ten nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca nie postawiła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 106 § 3 ppsa, zaś kwestionowanie nieprzeprowadzenia dowodu z tego dokumentu przez WSA przez zarzut naruszenia art. 191 Op jest chybione i nie może być skuteczne. Nie jest trafne stanowisko Skarżącej, że w toku postępowania administracyjnego dokonano błędnej oceny dowodu z nagrania wideo z przebiegu gry na urządzeniu E. Z lakonicznego uzasadnienia tego zarzutu wynika, że naruszenie art. 191 Op w tym zakresie miało polegać na przyjęciu, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ocenę, że urządzenie E. jest automatem do gry, podczas gdy – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – nie wskazuje na to żaden dowód, w tym opinia biegłego sądowego R. R. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Skarżącej jest niezasadne. W świetle art. 2 ust. 3-5 ugh uznanie określonego urządzenia za automat do gier wymagało ustalenia, że gra urządzana na takim urządzeniu jest grą o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającą element losowości, albo że gra ta ma charakter komercyjny i losowy, nawet jeśli grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. W zaskarżonym wyroku WSA za prawidłowe uznał stanowisko organów administracji, że dowód w postaci nagrania wideo z przebiegu gry na urządzeniu E., w której uczestniczył postronny gracz oraz zeznania tegoż świadka uzasadniają ocenę, że urządzenie E. jest automatem do gry w rozumieniu ugh. Zauważyć należy, że w protokole kontroli stwierdzono, że grający na wspomnianym urządzeniu włożył do automatu 100 zł i w toku gry uzyskał wynik 3000 punktów, który przekładał się na wygraną pieniężną w wysokości 300 zł, którą wypłaciła Skarżąca. Okoliczności te potwierdza treść zeznań wspomnianego gracza (T. B.), przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] października 2011 r. Z protokołu kontroli wynika również, że przebieg gry miał charakter typowo losowy – nie był zależny od zręczności gracza, natomiast miał określony algorytm, zaś gracz nie miał wpływu na wynik gry. W świetle tych ustaleń uzasadniona była ocena, że urządzenie E. jest automatem do gry, skoro gra na nim urządzana ma charakter komercyjny (konieczność opłacenia udziału w grze) i losowy (przebieg gry nie był zależny od zręczności gracza, a gracz nie miał wpływu na wynik gry), zaś w efekcie gry możliwe było uzyskanie punktów, które były następnie przeliczane na wygrane pieniężne wypłacane przez Skarżącą. W skardze kasacyjnej Skarżąca nie wyjaśniła, w czym upatruje błędu logicznego w rozumowaniu organów, które doprowadziło do uznania urządzenia E. za automat do gry. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 200 Op (sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Z uzasadnienia tego zarzutu można wywieść, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi o naruszenie § 1 tego artykułu. Zgodnie z art. 200 § 1 Op przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej, naruszenie tego przepisu miało wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ w piśmie Skarżącej z 16 sierpnia 2017 r. zawarto wnioski dowodowe, których organ w ogóle nie rozpoznał. Skarżąca dodała, że fakt, że wniosek taki został oddalony na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego nie oznacza, że nie zostałby uwzględniony na etapie postępowania przed Dyrektorem IAS. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Skarżącej jest niezasadne. WSA prawidłowo uznał, że w postępowaniu odwoławczym doszło do naruszenia art. 200 § 1 Op, ale naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (a tylko taki wpływ uzasadnia uchylenie aktu administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.). W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że wniosek dowodowy zawarty w piśmie Skarżącej z 16 sierpnia 2017 r. jest identyczny jak wniosek dowodowy sformułowany w odwołaniu, który został przez Dyrektora IAS oddalony postanowieniem wydanym 16 sierpnia 2017 r. W skardze kasacyjnej Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie tej oceny. Podniosła bowiem, że organ odwoławczy mógłby rozpoznać wniosek dowodowy zawarty w piśmie z 16 sierpnia 2017 r. w inny sposób, niż zrobił to organ I instancji, choćby dlatego, że od czasu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w inny sposób podchodzi do kwestii urządzania gier na automatach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie uzasadnienie omawianego zarzutu nie znajduje oparcia w przebiegu postępowania administracyjnego, które zostało odzwierciedlone w aktach sprawy. Jak trafnie zauważył WSA, wniosek dowodowy analogiczny do tego, który Skarżąca sformułowała w piśmie z 16 sierpnia 2017 r., został złożony w odwołaniu (a nie w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego) i został rozpoznany przez Dyrektora IAS (a nie Naczelnika Urzędu Celnego) tuż przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że przy ocenie zarzutów zastosowania prawa materialnego miarodajny był stan faktyczny ustalony przez organy administracji i uznany za zgodny z prawem przez WSA. W świetle tegoż stanu faktycznego, urządzenia ujawnione w skontrolowanym lokalu (niebędącym kasynem gry) były automatami do gier w rozumieniu ugh, a Skarżąca była urządzającym gry na tych automatach. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego zmierzają do podważenia stanowiska WSA, że w sprawie należało zastosować art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym w dacie ujawnienia (popełnienia) deliktu administracyjnego (czyli w dniu kontroli – [...] października 2011 r.), a nie przepisy ugh w znowelizowanym brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji ([...] sierpnia 2017 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela ocenę WSA wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w sprawie należało zastosować art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym w dacie stwierdzenia popełnienia deliktu administracyjnego, czyli w brzmieniu sprzed nowelizacji ugh, która zaczęła obowiązywać od 1 kwietnia 2017 r. W uchwale z 10 kwietnia 2006 r. o sygn. akt I OPS 1/06 (ONSA i WSA 2006/3/71) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jakkolwiek organ administracji publicznej, wydając decyzję administracyjną, stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji, to jednak z uwzględnieniem koniecznych wyjątków, a zasada ta nie budzi wątpliwości w świetle konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego i praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) w sytuacji, kiedy pomiędzy datą nawiązania stosunku administracyjnoprawnego a datą wydania decyzji nie nastąpiły zmiany przepisów prawa. Natomiast jeżeli zdarzenie prawne (zdarzenie będące przedmiotem regulacji prawnej) miało miejsce pod rządami innych przepisów prawnych niż te, które obowiązują w dacie wydania decyzji administracyjnej w tej sprawie, w przypadku braku przepisów przejściowych powstają wymagające rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjne co do tego, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w sprawie. Podkreślając w tym kontekście znaczenie tego, czy w sprawie ma być wydana decyzja konstytutywna, czy deklaratoryjna, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że w przypadku decyzji konstytutywnych, kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, należy stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, stosować należy przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie), co następnie odniósł do decyzji administracyjnej wymierzającej karę pieniężną. W tym też kontekście podkreślił, że bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie określonego zakazu, wynikającego z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. Wobec tego należy przyjąć, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3074/15 – treść tego, jak i dalej powoływany wyroków jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zatem skoro działanie (czyn, zdarzenie) polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry zaistniało oraz zostało ujawnione pod rządami ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. (co nastąpiło w związku z kontrolą przeprowadzoną w dniach [...] października 2011 r., która przerwała to działanie, czyniąc tym samym ustalony w jej toku stan rzeczy zamkniętym stanem faktycznym), to rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie nałożenia kary pieniężnej oraz wydając rozstrzygnięcie w sprawie, Dyrektor IAS powinien był stosować (i zastosował) przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w brzmieniu dotychczasowym, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia wymienionego działania (czynu, zdarzenia), niezależnie od tego, że w dacie orzekania, to jest w dniu [...] sierpnia 2017 r., poczynając od dnia 1 kwietnia 2017 r. przywołany przepis obowiązywał już w nowym brzmieniu nadanym ustawą z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 778/18). Naczelny Sąd Administracyjny podziela również – wbrew zarzutom Skarżącej – stanowisko WSA, że gdy zestawić ze sobą normatywną treść sankcjonującego przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu sprzed oraz po nowelizacji dokonanej przywołaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r., to za uzasadniony należy uznać wniosek, że wymieniony przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., jest również przepisem względniejszym. Przyjmując odmienne stanowisko, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 189c kpa. Przepis ten stanowi, że jeżeli w czasie wydawania decyzji w sprawie administracyjnej kary pieniężnej obowiązuje ustawa inna niż w czasie naruszenia prawa, w następstwie którego ma być nałożona kara, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest ona względniejsza dla strony. Przed odniesieniem się szerzej do tego zarzutu, należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd – podzielany przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego – że okoliczność, że do postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ugh stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, nie wyklucza możliwości odwoływania się w postępowaniach prowadzonych na podstawie tego przepisu do reguły zawartej w art. 189c kpa, skoro ani ugh, ani Op nie regulują tej kwestii (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 października 2017 r., sygn. III SA/Wr 528/17; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17; z 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20). Ustawodawca w art. 189c kpa wprowadził do systemu prawa administracyjnego zasadę lex mitior retro agit (ustawa względniejsza działa wstecz), kształtując w tym zakresie zasady administracyjnej odpowiedzialności finansowej analogicznie do tego, jak ma to miejsce w prawie karnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 października 2017 r., sygn. III SA/Wr 528/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że art. 89 ugh w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. jest przepisem względniejszym dla Skarżącej w tym znaczeniu, że wyłącza karalność zachowania polegającego na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca urządzała gry na trzech automatach znajdujących się w niebędącym kasynem gry lokalu, którego Skarżąca była dysponentem i w którym prowadziła działalność gastronomiczną. Te okoliczności stanowiły podstawę faktyczną do nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł za każdy automat na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. To samo zachowanie Skarżącej wypełniałoby jednak przesłanki deliktu administracyjnego również na podstawie art. 89 ugh w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ugh w znowelizowanym brzmieniu karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa lub posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Kara pieniężna przewidziana za powyższe naruszenia została ustalona na kwotę 100 000 zł (art. 89 ust. 4 pkt 3 ugh w znowelizowanym brzmieniu). W konsekwencji nałożenie na Skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli w lokalu stanowiło zastosowanie normy "względniejszej" niż normy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji, określające przesłanki deliktów administracyjnych (które wypełniało zachowanie Skarżącej) zagrożonych znacznie wyższymi karami pieniężnymi. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS 1800 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i prowadził sprawę w postępowaniu przed WSA. PG