II GZ 331/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Rysz po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia D. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 645/18 w zakresie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry postanawia: 1) uchylić zaskarżone postanowienie; 2) wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 12 czerwca 2018 r. (sygn. akt III SA/Gl 645/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 61 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), odmówił D. K. (dalej: skarżący) wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] marca 2018 r., która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z [...] października 2016 r. o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 72 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. WSA wskazał, że skarżący wraz ze skargą złożył wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wniosek ten skarżący uzasadnił swoją trudną sytuacją. Stwierdził, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza w ubiegłym roku przyniosła stratę. Podkreślił, że ponosi wszelkie opłaty związane z prowadzoną działalnością (podatek akcyzowy, składki na ZUS, wynagrodzenia pracowników, opłaty za najem, wydatki na paliwo itd.), nie dysponując oszczędnościami. Skarżący zaznaczył, że zawarł umowę o ustanowieniu rozdzielności małżeńskiej ze swoją żoną. Podniósł, że egzekucja kary pieniężnej pozbawi go płynności finansowej, a ewentualne zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej może wywołać negatywne konsekwencje w związku z problemami zdrowotnymi skarżącego (przez ponad rok pozostawał pod opieką lekarza specjalisty). Do wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji skarżący dołączył dokumenty (m.in. kserokopię zeznania PIT-36L swojego i małżonki, wyciągi z rachunków bankowych, potwierdzenia wpłat, historię choroby). Zdaniem WSA, skarżący nie wykazał, że wystąpiły konkretne zdarzenia świadczące o tym, iż w stosunku do niego uzasadnione jest wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Wprawdzie strażacy dołączył do wniosku wyciągi z rachunków bankowych, wskazujące na ujemne saldo, jednak nie można stwierdzić, czy są to wszystkie jego rachunki bankowe. WSA zwrócił uwagę, że za 2017 r. skarżący rzeczywiście poniósł stratę (39 986,31 zł), jednak wysoki przychód (323 904,26 zł), znacznie przewyższający wysokość kary w sprawie, pozwala przyjąć, że skarżący obraca środkami pieniężnymi w znacznej wysokości, co stawia pod znakiem zapytania tezę, jakoby nie dysponował jakimikolwiek oszczędnościami. WSA uznał, że mając jedynie fragmentaryczną wiedzę na temat sytuacji majątkowej skarżącego, nie jest w stanie jednoznacznie przyjąć, że egzekucja kary pieniężnej w wysokości 72 000 zł może spowodować zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. WSA dodał, że problemy zdrowotne skarżącego są obojętne z punktu widzenia rozpoznawanego wniosku. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie WSA. Wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia przez wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, ewentualnie - o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 61 § 3 ppsa przez uznanie, że nie wykazał, iż wykonanie zaskarżonej decyzji grozi niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W uzasadnieniu skarżący stwierdził w szczególności, że WSA nie dokonał analizy i oceny dokumentów dołączonych do wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (m.in. odpisu skróconego aktu urodzenia, zestawienia obrazującego wpłaty tytułem akcyzy na rzecz Izby celnej, podsumowania listy płac za luty 2018 r., wysokości miesięcznej raty z tytułu kredytu firmowego, opłaty wpisowej za żłobek dziecka, wpłat na ZUS za luty 2018 r., harmonogramu spłat kredytu za mieszkanie). Zdaniem skarżącego, dowody te mają zasadnicze znaczenie, ponieważ wskazują na jego comiesięczne obciążenia finansowe. Skarżący wskazał, że WSA odniósł się jedynie do dokumentów w postaci wyciągu z rachunku bankowego, PIT za 2017 r. oraz historii choroby, jednak ustalenia poczynione na podstawie tych dokumentów były nieprawidłowe. W szczególności wbrew stanowisku WSA wysokość przychodów nie odzwierciedla rzeczywistej sytuacji przedsiębiorstwa, w związku z czym na podstawie przychodu nie należy oceniać sytuacji ekonomicznej firmy. Skarżący podkreślił, że ma zobowiązania wobec dostawców w wysokości 180 000 zł, a zatem w większości przychód został wygenerowany przez zakup towarów, które nie zostały nabyte za gotówkę, ale w ramach zobowiązań skarżącego wobec podmiotów trzecich. W związku z tym nie można podzielić poglądu WSA, że na co dzień skarżący obraca środkami pieniężnymi w znacznej wysokości, a zatem że posiada oszczędności. Skarżący podkreślił, że szczegółową analizę jego sytuacji materialno-ekonomicznej dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w decyzji z [...] kwietnia 2018 r. Skarżący dodał, że ma zaległość w podatku VAT w wysokości [...] zł plus odsetki oraz w składkach ZUS w wysokości [...] zł. Dodał, że obecnie jego sytuacja uległa zmianie, bowiem jego żona jest w zagrożonej ciąży i przez to nie może świadczyć pracy. W podsumowaniu skarżący stwierdził, że egzekucja kwoty 72 000 zł może być trudna do odwrócenia, a późniejszy zwrot tej kwoty może nie przywrócić stanu sprzed egzekucji. Egzekucja pozbawi skarżącego płynności finansowej i uniemożliwi pokrywanie bieżących, niezbędnych wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Taka sytuacja może w konsekwencji doprowadzić do konieczności zaprzestania prowadzenia działalności, co będzie stanowiło trudny do odwrócenia skutek. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 61 § 3 ppsa sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Oznacza to, że chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego bądź wyegzekwowanego świadczenia, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu. Wprowadzona w omawianym przepisie ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 61 § 1 ppsa, w myśl której wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Z treści przytoczonego przepisu wynika, iż sąd orzeka o wstrzymaniu aktu lub czynności na wniosek skarżącego, zatem to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek uzasadnienia wniosku, tak aby przekonać sąd o zasadności zastosowania ochrony tymczasowej. Dla wykazania, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków nie jest wystarczające samo stwierdzenie strony. Uzasadnienie takiego wniosku powinno odnosić się do konkretnych okoliczności pozwalających wywieść, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności jest zasadne w stosunku do wnioskodawcy. W niniejszej sprawie wniosek o wstrzymanie wykonania dotyczył decyzji w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 72 000 zł. W zaskarżonym postanowieniu WSA uznał, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ skarżący osiągnął w 2017 r. przychód w wysokości 323 904,26 zł, co zdaniem WSA oznacza, że: 1) skarżący obraca środkami pieniężnymi w znacznej wysokości, 2) wątpliwa jest teza, że skarżący nie dysponuje oszczędnościami. Jednocześnie WSA uznał, ze jedynie fragmentaryczna wiedza na temat sytuacji majątkowej skarżącego uniemożliwia przyjęcie, że wykonanie zaskarżonej decyzji spowoduje zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez WSA ocena jest nieprawidłowa. Aby ocenić, czy rzeczywiście egzekucja kwoty 72 000 zł może wyrządzić skarżącemu znaczną szkodę lub trudne do odwrócenia skutki, konieczne jest odniesienie tej kwoty jego do sytuacji majątkowej. Podkreślenia wymaga, że do wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji skarżący załączył dokumenty, które są przydatne z punktu widzenia oceny zasadności zastosowania ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Te dokumenty to m.in.: 1) kopia aktu notarialnego (Rep. "A" nr [...]) - umowy majątkowej małżeńskiej (ustanawiającej rozdzielność majątkową skarżącego i jego małżonki), 2) kopia odpisu skróconego aktu urodzenia (w 2017 r.) dziecka skarżącego, 3) historia choroby skarżącego z 2015/2016 r., 4) deklaracje dla podatku akcyzowego i dowody wpłat na ten podatek, 5) kopia potwierdzenia przez Urząd Skarbowy w Katowicach złożenia zabezpieczenia generalnego, 6) kopia faktury należności za czynsz za najem lokalu i magazynu, 7) podsumowanie listy płac za luty 2018 r. (z którego wynika, że skarżący zatrudnia 3 osoby) 8) wydruk ze szczegółami rachunku kredytowego w Banku [...] (z którego wynika, że kwota kredytu firmowego do spłaty wynosiła 30 371,69 zł według stanu na kwiecień 2018 r.) 9) kopia zeznania PIT-36L skarżącego za 2017 r. ( z którego wynika, że skarżący osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 323 904,26 zł, ponosząc stratę w wysokości 39 986,31 zł), 10) kopia zeznania PIT-37 małżonki skarżącego za 2017 r. (z którego wynika, że żona skarżącego osiągnęła dochód brutto w wysokości 50 835,03 zł), 11) harmonogram spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez skarżącego (z którego - według stanu na kwiecień 2018 r. - wynika, że do spłaty pozostało 87 186,50 zł), 12) kopie przelewów z rachunku bankowego małżonki skarżącego tytułem utrzymania mieszkania (m.in. za czynsz, energię elektryczną i gaz) oraz należności za żłobek dla córki skarżącego (wpisowe w wysokości 200 zł). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia WSA odniósł się wprawdzie do załączników do wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, ale uczynił to w sposób zbiorczy i niezwykle lakoniczny, zaś dokonana przez WSA, z uwzględnieniem tych dokumentów, ocena spełnienia przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji jest błędna. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że przy ocenie sytuacji płatniczej przedsiębiorców miarodajna jest kategoria przychodu, a nie dochodu, bowiem istnieją legalne instrumenty podatkowe pozwalające na równoważenie kosztów i przychodów tak, aby w końcowym rozliczeniu minimalizować lub w ogóle eliminować obciążenia podatkowe (zob. L. Błystak, M. Kazek, Koszty postępowania sądowoadministracyjnego, Warszawa 2015 r., s. 208). Niemniej jednak należy w takim przypadku analizować źródła przychodu i potencjalny wpływ wykonania decyzji na osiągany przychód. Ponadto z punktu widzenia przesłanek zastosowania ochrony tymczasowej różne okoliczności mogą być istotne w przypadków różnych kategorii przedsiębiorców. W szczególności w przypadku osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą i będącej głównym lub jedynym żywicielem rodziny możliwość utraty płynności finansowej i likwidacji działalności gospodarczej w razie wykonania decyzji może prowadzić do trudnego do odwrócenia skutku częściej niż w przypadku przedsiębiorcy będącego np. spółką prawa handlowego. Ze zgromadzonych w aktach dokumentów wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży napojów alkoholowych. Działalność ta jest kredytowana przez bank i generuje znaczne koszty uzyskania przychodów, które w 2017 r. przekroczyły wysokość przychodów. Nieuprawniony jest wniosek WSA, że sam fakt uzyskania przez skarżącego przychodu w wysokości ok. 324 tys. zł oznacza, że skarżący ma oszczędności. WSA pominął to, że działalność gospodarcza może się również opierać na częściowym jej kredytowaniu oraz przeznaczaniu bieżących środków na zakup towaru, który podlegać będzie późniejszej odsprzedaży. Sama wysokość przychodu nie dowodzi natomiast, że przedsiębiorca jest w dobrej sytuacji finansowej, której nie może zaszkodzić w sposób znaczny lub nieodwracalny wykonanie decyzji, sprowadzające się do uiszczenia należności stanowiącej ok. 23% rocznego przychodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach tej sprawy można przyjąć, że egzekucja objętej zaskarżoną decyzją kwoty 72 000 zł istotnie zachwieje płynnością finansową skarżącego, co w konsekwencji może doprowadzić do jego upadłości. To z kolei będzie skutkować zwolnieniem zatrudnianych pracowników, jak i utratą - co najmniej okresową - środków utrzymania skarżącego, który jest głównym żywicielem trzyosobowej (a - jak wynika z zażalenia - wkrótce czteroosobowej) rodziny. Z tego względu zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu, jako naruszające art. 61 § 3 ppsa. Jednocześnie mając na uwadze to, że stan faktyczny niniejszej sprawy na potrzeby oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dostatecznie wyjaśniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że możliwe jest - a ze względów ekonomiki procesowej również celowe - rozpoznanie wniosku skarżącego o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji - zamiast przekazywania tegoż wniosku do ponownego rozpoznania WSA. Ze wskazanych wyżej powodów wniosek ten podlegał uwzględnieniu. Na marginesie warto zaznaczyć, że powyższą ocenę wspiera również dokumentacja załączona przez skarżącego do zażalenia, w tym kopia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2018 r. o rozłożeniu skarżącemu na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r. W decyzji tej organ podatkowy ocenił sytuację majątkową i rodzinną skarżącego, uznając w istocie, że jednorazowa zapłata zaległości w wysokości ponad [...] zł może doprowadzić do utraty przez skarżącego płynności finansowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 w związku z art. 197 § 2 ppsa - uchylił zaskarżone postanowienie, a następnie - na podstawie art. 61 § 3 ppsa - wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. PG