II OSK 1169/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Ryms Sędziowie Sędzia NSA Maciej Dybowski Sędzia del. WSA Jerzy Siegień (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Wioletta Lasota po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej M. M. i Ł. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt II SA/Rz 685/12 w sprawie ze skargi M. M. i Ł. M. na postanowienie Podkarpackiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Rzeszowie z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu nielegalnego użytkowania budynku magazynowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 685/12, oddalił skargę M. M. i Ł. M. na postanowienie Podkarpackiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Rzeszowie z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu nielegalnego użytkowania budynku magazynowego. Przedmiotowy wyrok został wydany w następujących okolicznościach sprawy. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Podkarpacki Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego w Rzeszowie po rozpoznaniu zażalenia M. M. i Ł. M. utrzymał w mocy postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta Przemyśla z dnia [...] marca 2012 r., wydane na podstawie art. 57 ust. 7 w zw. z art. 59f ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.), w przedmiocie wymierzenia wyżej wymienionym kary pieniężnej w wysokości 100.000 złotych z tytułu nielegalnego użytkowania budynku magazynowego zlokalizowanego na działce nr [...], obr. [...], przy ul. B. [...] w P. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że podczas przeprowadzonej w dniu 16 lipca 2007 r. kontroli budynku magazynowego, zlokalizowanego na wyżej opisanej nieruchomości, stwierdzono, że obiekt powstał na podstawie pozwolenia na budowę, jednakże jest użytkowany przez inwestora nielegalnie. W związku z powyższym Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Miasta Przemyśla postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. wymierzył Przedsiębiorstwu "E." s.c. w P. karę pieniężną z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego. Postanowienie to zostało uchylone w trybie odwoławczym przez Podkarpackiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Rzeszowie postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie kwestionując podjętego rozstrzygnięcia postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić ponieważ karę pieniężną nałożono na spółkę cywilną, tj. podmiot nie mający osobowości prawnej, ani zdolności do czynności prawnej, zamiast na wspólników spółki cywilnej. Rozpatrując zatem ponownie sprawę Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Miasta Przemyśla postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. wymierzył karę z tytułu nielegalnego użytkowania przedmiotowego obiektu w wysokości 100.000 zł wspólnikom Przedsiębiorstwu "E." s.c., tj. M. M. i Ł. M. Podkarpacki Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego w Rzeszowie po rozpoznaniu zażalenia M. M. i Ł. M. postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II SA/Rz 525/09 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Na skutek skargi kasacyjnej Podkarpackiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Rzeszowie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 163/10 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II SA/Rz 131/11 uchylił zaskarżone postanowienie Podkarpackiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Rzeszowie z dnia [...] maja 2008 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ stwierdzając zaistnienie przesłanek określonych art. 57 ust. 7 Prawa budowlanego, a więc przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego przed uzyskaniem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, powinien przede wszystkim ustalić zobowiązany podmiot, tj. inwestora. Zauważył, że z akt sprawy wynika, iż inwestorem obiektu budowlanego było Przedsiębiorstwo E. s.c. o nieustalonym przez organ składzie osobowym. Wskazał na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty świadczące o przekształceniach podmiotu (zmiany wspólników, czy wreszcie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną). Dlatego też, w ocenie Sądu, niezrozumiałym było stanowisko orzekających w sprawie organów ignorujące kwestie przekształcenia podmiotu, a w konsekwencji kwestię prawidłowego ustalenia inwestora, któremu należy wymierzyć karę z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego. Powyższe powodowało, że postanowienia organów obu instancji zapadły przedwcześnie, bez należytego wyjaśnienia takiego a nie innego wyboru adresatów, czym naruszono dyspozycje art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. Ponownie rozpatrując sprawę Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Miasta Przemyśla postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] wymierzył M. M. i Ł. M. karę pieniężną w wysokości 100.000 złotych z tytułu nielegalnego użytkowania budynku magazynowego zlokalizowanego przy ul. B. [...] w P. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że nielegalne użytkowanie obiektu, tj. przystąpienie inwestora do użytkowania obiektu przed uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, nastąpiło na etapie realizacji inwestycji. A zatem zgodnie z przepisami Prawa budowlanego adresatem postanowienia powinien być inwestor. W decyzji o pozwoleniu na budowę jako inwestora wskazano M. M. i Ł. M. Decyzja ta nie została przeniesiona na inny podmiot, a zatem, w ocenie organu, na te osoby należało nałożyć karę pieniężną. Po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez M. M. i Ł. M. Podkarpacki Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego w Rzeszowie zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] Prezydent Miasta Przemyśla zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę Przedsiębiorstwu "E." s.c. dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie budynku handlowo-magazynowego z zapleczem socjalnym przy ul. B. w P., budynku magazynowego, przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego, parkingu wraz z zjazdami drogowymi z ul. B., które to rozstrzygnięcie zostało zmienione decyzją Prezydenta Miasta Przemyśla z dnia [...] października 2006 r. Następnie Wojewoda Podkarpacki decyzją z dnia [...] października 2007 r., nr [...] stwierdził nieważność wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] listopada 2004 r., zaś decyzją z dnia [...] października 2007 r., nr [...] stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] października 2006 r. W obydwu przypadkach przyczyną usunięcia z obrotu prawnego tych decyzji był fakt, że pozwolenia wydano dla spółki cywilnej, która nie posiada osobowości prawnej. W dalszej kolejności Prezydent Miasta Przemyśla decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił M. M. i Ł. M., współwłaścicielom firmy Przedsiębiorstwo "E." s.c. pozwolenia na budowę. Decyzja ta została zmieniona decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. W oparciu o wskazane pozwolenie zrealizowany został budynek magazynowy o kubaturze 5070 m³. Powołując się na treść art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii V, IX-XVIII, XX, XXII, XXIV, XXVII-XXX, o których mowa w załączniku do wskazanej ustawy, organ odwoławczy wskazał, że ze względu na fakt, że budynki magazynowe zaliczone są do kategorii XVIII obiektów, M. M. i Ł. M. obowiązani byli, przed przystąpieniem do użytkowania uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Tymczasem podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 16 lipca 2007 r. stwierdzono, że przedmiotowy budynek jest użytkowany bez decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. O użytkowaniu obiektu świadczyło składowanie na całej powierzchni magazynu (na paletach drewnianych i regałach stalowych) towarów handlowych. Ponadto w dniu kontroli stwierdzono również pracę wózka widłowego, rozładunek i załadunek towaru. A zatem skoro inwestorzy przystąpili do użytkowania wybudowanego obiektu bez uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie organ pierwszej instancji był obowiązany nałożyć karę z tytułu nielegalnego użytkowania, której wysokość określona jest przepisami prawa i nie zależy od uznania organu. Analizując natomiast przekształcenia podmiotowe zachodzące w spółce cywilnej Przedsiębiorstwo "E." Podkarpacki Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego w Rzeszowie stwierdził, że przekształceniu w spółkę jawną uległa wyłącznie spółka cywilna składająca się ze wspólników M. M. i Ł. M. Tymczasem beneficjentami pozwolenia na budowę byli Ł. M. i M. M., a zatem nie wchodziło ono w skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej, która uległa przekształceniu w spółkę jawną. Tak więc przekształcona spółka jawna nigdy nie była inwestorem, a oświadczenie M. M. (w formie aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2008 r.) o ustąpieniu ze spółki i przeniesieniu na Ł. M. i M. M. wszelkich praw do majątku i ewentualnych należności spółki cywilnej, działającej pod firmą Przedsiebiorstwo "E." s.c., jest bezskuteczne w odniesieniu do pozwolenia na budowę. Przeniesienie pozwolenia na budowę nie jest bowiem możliwe w formie czynności prawnej, lecz wymaga decyzji właściwego organu. Brak zatem przeniesienia pozwolenia na budowę na M. M. powoduje, że Ł. M. i M. M. w dalszym ciągu są inwestorami zamierzenia budowlanego. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Sądu z dnia 12 kwietnia 2011 r., organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił i wskazał inwestorów budynku magazynowego oraz nałożył karę na M. M. i Ł. M. Dodatkowo, organ drugiej instancji wskazał, że podniesiony w zażaleniu zarzut przedawnienia uprawnienia do nałożenia kary jest bezzasadny, gdyż na skutek złożenia skargi do sądu administracyjnego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.). Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyli M. M. i Ł. M. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, jak też poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a.". Sąd stwierdził, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu i brak jest podstaw do ich usunięcia z obrotu prawnego. W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak też z akt administracyjnych wynika, że organy ponownie rozpoznając sprawę po wyroku sądu administracyjnego wypełniły powinność wynikającą z art. 153 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II SA/Rz 131/11 WSA w Rzeszowie stwierdził bowiem, że adresatem postanowienia o wymierzeniu kary pieniężnej z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego jest wyłącznie inwestor, którego należy jednoznacznie ustalić. Prowadząc zatem postępowanie zakończone zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. organy dokonały prawidłowych ustaleń, że inwestorem budynku magazynowego, znajdującego się na działce nr [...] obr. [...] w P. jest M. M. i Ł. M., współwłaściciele firmy Przedsiębiorstwo "E." s.c. w P., co zdaniem Sądu wynika z udzielonego im pozwolenia na budowę (decyzją Prezydenta Miasta Przemyśla z dnia [...] grudnia 2007 r., zmienioną w dniu [...] stycznia 2008 r.). Sąd za trafne uznał również stanowisko organu, że przeniesienie pozwolenia na budowę wymaga decyzji organu, który wydał pozwolenie na budowę, a tym samym nie jest możliwe przeniesienie pozwolenia na budowę w drodze czynności prawnej. Niekwestionowany brak decyzji o przeniesieniu ww. pozwolenia na budowę na rzecz innego podmiotu prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, że organy prawidłowo wskazały inwestora – adresata postanowienia wymierzającego karę pieniężną z tytułu przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego z naruszeniem art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego. Sąd nie podzielił natomiast argumentów skarżących zawartych w skardze, że w dniu kontroli (16 lipca 2007 r.) w przedmiotowym budynku magazynowym odbywało się szkolenie pracowników w związku z zainstalowaniem nowego programu komputerowego, sprzętu przeciwpożarowego i systemów alarmowych. Zdaniem Sądu argumentacja ta pozostaje w sprzeczności z treścią protokołu z kontroli z dnia 16 lipca 2007 r. (podpisanego bez zastrzeżeń przez pełnomocnika M. M.) i dołączonych do tego protokołu, sporządzonych podczas kontroli, zdjęć, a tym samym nie daje żadnych podstaw do zakwestionowania stanowiska organu o przystąpieniu przez skarżących do użytkowania przedmiotowego obiektu z naruszeniem art. 55 Prawa budowlanego. Wzruszenia tego stanowiska nie mogło też uzasadniać wskazanie przez skarżących, że złożony przez nich wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie (9 maja 2007 r.) był kompletny i nie zawierał braków, skoro – jak wynika z akt sprawy – organ wzywał ich kilkakrotnie (pismo z dnia 17 maja 2007 r., 1 sierpnia 2007 r., 13 maja 2008 r.) do uzupełnienia dokumentów, a co wykonali dopiero wraz ze złożonym pismem z dnia 26 maja 2008 r., co również zostało odnotowane w protokole kontroli zakończonej budowy obiektu budowlanego w dniu 11 czerwca 2008 r. (podpisanego bez uwag przez pełnomocnika skarżących). Ponadto Sąd z urzędu skontrolował wysokość wymierzonej skarżącym kary pieniężnej na podstawie art. 57 ust. 7 w związku z art. 59f ust. 1 Prawa budowlanego i nie znalazł żadnych podstaw do zakwestionowania prawidłowości jej wyliczenia. Za bezpodstawny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a., gdyż uwzględnienie skargi przez sąd administracyjny – co nastąpiło wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., II SA/Rz 131/11 – prowadzi do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy administracji i “nie zachodzi nieważność postępowania". Trafnie natomiast zdaniem Sądu powołano się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na normę prawną zawartą w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również na przepis art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako znajdujące odniesienie w sprawie niniejszej. Sąd wskazał, że w świetle powyższych przepisów okres pomiędzy wniesieniem skargi (2 lipca 2008 r.) a doręczeniem prawomocnego orzeczenia Sądu (7 lipca 2011 r.) nie podlegał wliczeniu do biegu terminu przedawnienia, gdyż w tym czasie bieg terminu przedawnienia podlegał zawieszeniu. Termin ten zaczął biec dalej dopiero od dnia 8 lipca 2011 r. W tej sytuacji w ocenie Sądu nie upłynął trzyletni termin przedawnienia uprawnień do wymierzenia kary pieniężnej z tytułu nielegalnego użytkowania przedmiotowego obiektu budowlanego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli M. M. i Ł. M., wnosząc o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi skarżących, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 57 ust. 7 Prawa budowlanego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnej interpretacji pojęcia "przystąpienie do użytkowania", b) art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie i art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy pomiędzy dniem końca roku, w którym powstał obowiązek uiszczenia kary, a dniem wydania postanowienia o nałożeniu kary minęły trzy lata, c) art. 8 ust. 2 w zw. z art. 175 ust. 1 oraz art. 193 w zw. z art. 178 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie; 2) przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, że organ drugiej instancji dokonał oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podejmując z urzędu wszelkich kroków celem wyjaśnienia stanu faktycznego, b) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na wadliwe rozstrzygnięcie administracyjne, c) art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy jak też obciążenie skarżących negatywnymi konsekwencjami związanymi z niewyjaśnionymi okolicznościami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), z urzędu natomiast bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a zatem Naczelny Sąd Administracyjny był związany granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego i procesowego. Przystępując w pierwszej kolejności do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, że organ odwoławczy dokonał oceny jedynie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego bez podjęcia z urzędu wszelkich kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił powyższym przepisom, gdyż dokonał oceny legalności zapadłych w sprawie postanowień zarówno w aspekcie wyeksponowanym w skardze, jak i działając z urzędu. Podstawą oceny zarówno organów jak i Sądu był protokół z kontroli obiektu z dnia 16 lipca 2007 r. podpisany bez zastrzeżeń przez pełnomocnika inwestorów oraz załączony do protokołu materiał zdjęciowy. Organy orzekające wyjaśniły sprawę do rozstrzygnięcia, ustalając fakt przystąpienia do użytkowania obiektu bez wymaganej decyzji, co wyczerpuje znamiona materialnoprawnego przepisu stanowiącego podstawę zapadłych w sprawie postanowień. Skarżący kasacyjnie nie podważyli skutecznie dokonanej przez Sąd oceny. Ich argumentacja oparta jedynie na gołosłownych twierdzeniach, że budynek magazynowy nie był użytkowany, a w dniu kontroli odbywało się w nim jedynie szkolenie w związku z zainstalowaniem nowych sprzętów, nie została potwierdzona żadnymi dowodami. Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnili również w jakim zakresie Sąd powinien jeszcze zbadać sprawę. Natomiast to, że uczynił to ze skutkiem niekorzystnym dla skarżących nie stanowi dostatecznego uzasadnienia zarzutu. Kolejny zarzut procesowy, sformułowany jako zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w istocie kwestionuje zasadność oddalenia skargi, a zatem powiązany jest ściśle z zagadnieniami materialnoprawnymi i zostanie omówiony przy ocenie podstaw naruszenia prawa materialnego. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, gdyż przepis ten nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego prowadzi się bowiem na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Wprawdzie art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego odsyła w zakresie kar, o których mowa w art. 59f ust. 1 w zw. z art. 57 ust. 7, do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej, to jednak nie dotyczy to prowadzenia postępowania. Ponadto wskazywany jako naruszony art. 122 Ordynacji podatkowej znajduje się w dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe", do którego to działu nie odsyła żaden przepis Prawa budowlanego. W zakresie zarzutów materialnoprawnych w pierwszej kolejności należało rozważyć czy miał miejsce fakt przystąpienia do użytkowania przedmiotowego obiektu budowlanego oraz czy istniał obowiązek uzyskania przed przystąpieniem do użytkowania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Niewadliwe ustalenia poczynione przez Sąd pierwszej instancji prowadzą do konkluzji o prawidłowym zaliczeniu spornego obiektu do kategorii XVIII załącznika do ustawy - Prawo budowlane. Kategoria XVIII obejmuje budynki przemysłowe, przykładowo służące produkcji oraz magazynowaniu. Obiekt wybudowany zgodnie z pozwoleniem na budowę (decyzja Prezydenta Miasta Przemyśla z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...]) jest budynkiem magazynowym, a zatem w świetle art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego, przed przystąpieniem do użytkowania należało uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Ta okoliczność w zasadzie nie była kwestionowana, poza sporem jest też fakt, że wspomnianej decyzji do dnia kontroli obiektu, tj. do dnia 16 lipca 2007 r. nie wydano. Sporne było natomiast przystąpienie do użytkowania obiektu. Należy zwrócić uwagę, że przepisy Prawa budowlanego nie zawierają ustawowej definicji terminu "przystąpienie do użytkowania", w związku z czym to, czy w danym przypadku ma miejsce przystąpienie do użytkowania, zależy od dokonanych ustaleń w konkretnej sprawie. Zgodnie z dyrektywą domniemania języka potocznego pojęcia niezdefiniowane przez prawodawcę należy interpretować oraz ustalać ich sens zgodnie z ich znaczeniem przyjętym w języku potocznym. Przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego należy więc rozumieć jako rozpoczęcie korzystania, używania przynajmniej części obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem określonym w pozwoleniu na budowę. Słusznie przyjmuje się, że "przystąpienie do użytkowania" w rozumieniu art. 57 ust. 7 Prawa budowlanego jest działaniem jednorazowym, polegającym na rozpoczęciu korzystania z obiektu lub jego części. Przystąpić więc do użytkowania można tylko raz, późniejszy stan faktyczny w zakresie użytkowania należy ocenić już jako trwające użytkowanie. Słusznie zatem podnieśli wnoszący skargę kasacyjną, że przystępować do użytkowania to podejmować konkretne działania celem korzystania z danej rzeczy w sposób trwały i ciągły. Niewątpliwie sytuacja taka, wbrew twierdzeniom skarżących, zaistniała w niniejszej sprawie. Na użytkowanie obiektu – budynku magazynowego wskazuje: dostępność magazynu dla klientów (magazyn otwarty, wjazd przez obie bramy wjazdowe), wyposażenie w regały do składowania, składowanie na całej powierzchni magazynu (na regałach i na podłodze na paletach) towarów handlowych wystawionych na ekspozycji w przyległym pawilonie handlowym. Potwierdza to protokół z kontroli obiektu z dnia 16 lipca 2007 r. podpisany bez zastrzeżeń przez pełnomocnika inwestorów i załączona do protokołu dokumentacja fotograficzna. Ponadto w dniu kontroli wewnątrz magazynu stwierdzono również pracę wózka widłowego (rozładunek i wyładunek towarów). Nie może więc odnieść skutku twierdzenie skarżących, że nie przystąpiono do użytkowania, a jedynie odbywało się tam szkolenie pracowników w związku z zainstalowaniem nowego sprzętu komputerowego i oprogramowania oraz sprzętu przeciwpożarowego i systemów alarmowych. Przechowywanie towarów w hali magazynowej jest bowiem oczywistym użytkowaniem obiektu i to zgodnie z jego przeznaczeniem. Literalne brzmienie zwrotu "magazyn" czy "hala magazynowa" wskazuje na to, że służy on do magazynowania, czyli przechowywania czegoś. To zaś zostało w sprawie wykazane, gdyż w zasadzie sami skarżący temu faktowi nie przeczą. Przy czym dla analizy spełnienia przeznaczenia obiektu nie ma znaczenia cel tegoż przechowywania. Jednak jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika inwestorów złożonych w dniu kontroli magazynowanie towarów związane było z działalnością zakładu, który zatrudnia ok. 30 pracowników i nie mógł pozwolić sobie na przestój z uwagi na przedłużające się sprawy formalno-prawne. Zamknięcie zakładu wiązałoby się z zachwianiem płynności finansowej i utratą rynków zbytu. Tak więc w ustalonym stanie faktycznym nie może być mowy o przygotowaniu do użytkowania obiektu, co wydają się sugerować skarżący, a co ewentualnie mogłoby stanowić okoliczność odstąpienia od wymierzenia kary. Ewentualnie za przygotowanie do użytkowania hali mogłoby być uznane ustawienie regałów, ale już umieszczenie na nich towarów, jako czynność niejako dalej idąca, stanowi o zrealizowaniu funkcji magazynowania. Stosownie zaś do art. 57 ust. 7 Prawa budowlanego, w przypadku stwierdzenia przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego lub jego części z naruszeniem przepisów art. 54 i 55, właściwy organ wymierza karę z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego. Przesłanką nałożenia kary z art. 57 ust. 7 Prawa budowlanego jest samo stwierdzenie faktu przystąpienia do użytkowania obiektu przed uzyskaniem pozwolenia. Jeśli zatem przystąpienie do użytkowania nastąpiło wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego, co jak wykazano miało miejsce w niniejszej sprawie, to powinno spotkać się z sankcją uregulowaną w art. 57 ust. 7 tej ustawy. W tych okolicznościach chybiony jest zarzut błędnego ustalenia faktu przystąpienia do użytkowania spornego obiektu. Wskazać należy, że z art. 57 ust. 7 Prawa budowlanego nie wynika wprost, kogo ma obciążać nałożenie kary. Jednakże z innych przepisów Prawa budowlanego (art. 18 ust. 1 pkt 4, art. 56, 57, art. 59 ust. 7) wynika, że to inwestor jest odpowiedzialny za prawidłowy przebieg procesu budowlanego. Stroną w postępowaniu w sprawie pozwolenia na użytkowanie jest wyłącznie inwestor i to na nim spoczywa obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Tylko inwestor może zatem ponieść określoną w ustawie odpowiedzialność za fakt przystąpienia do nielegalnego użytkowania. Wskazać należy, że inwestorem przedmiotowego budynku magazynowego znajdującego się na działce nr [...] w P. byli M. M. i Ł. M., współwłaściciele firmy Przedsiębiorstwo "E." s.c. w P., co prawidłowo ustaliły organy na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i co podtrzymał Sąd pierwszej instancji. Wskazani inwestorzy w oparciu o pozwolenie na budowę (decyzja Prezydenta Miasta Przemyśla z dnia [...] grudnia 2007 r., zmieniona w dniu [...] stycznia 2008 r.) zrealizowali budynek magazynowy o kubaturze 5070,00 m3. W związku z powyższym M. M. i Ł. M. wspólnicy Przedsiebiorstwa "E." s.c. przed przystąpieniem do użytkowania zobowiązani byli uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie (art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego). Słusznie więc wskazał Sąd pierwszej instancji, że zachodzące po przystąpieniu do użytkowania inwestycji budowlanej przekształcenia własnościowe w spółce nie miały znaczenia dla określenia inwestora. Brak bowiem decyzji o przeniesieniu pozwolenia na budowę na rzecz innego podmiotu uzasadnia twierdzenie, że organy prawidłowo wskazały inwestora – adresata postanowienia wymierzającego karę pieniężną z tytułu przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego z naruszeniem art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy pomiędzy dniem końca roku, w którym powstał obowiązek uiszczenia kary, a dniem wydania postanowienia o nałożeniu kary minęły trzy lata. Zgodnie z art. 57 ust. 7 Prawa budowlanego do kary z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1 Prawa budowlanego. Ten ostatni przepis reguluje jedynie podstawę do wymierzenia kary, sposób ustalenia jej wysokości oraz następstwa wymierzenia kary, natomiast nie odnosi się on do formy wymierzenia kary, terminu jej zapłaty czy trybu przymusowego wykonania kary – regulacja tej materii zawarta jest w art. 59g Prawa budowlanego, który to przepis należy stosować także do kar pieniężnych, o których mowa w art. 57 ust. 7 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego do kar, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji Podatkowej, z tym że uprawnienia organu podatkowego, z wyjątkiem kompetencji do wymierzenia takiej kary, przysługują wojewodzie. Powyższe oznacza, że do kar za nielegalne przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy dotyczące przedawnienia. Przepisy dotyczące przedawnienia, w tym zarzucany art. 68 i art. 70 znajdują się w rozdziale 8 działu III Ordynacji podatkowej, a zatem w świetle powyższego mają one odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie uprawnień do wymierzenia kary pieniężnej z tytułu nielegalnego użytkowania budynku magazynowego. Jak wynika z akt sprawy, skarżący wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu złożyli w dniu 9 maja 2007 r. i w stosunku do tego wniosku prowadzono odrębne postępowanie, zakończone wydaniem pozwolenia na użytkowanie budynku magazynowego – decyzja z dnia [...] czerwca 2008 r. W trakcie natomiast przeprowadzonej w dniu 16 lipca 2007 r. kontroli obiektu stwierdzono przystąpienie skarżących do użytkowania budynku magazynowego bez uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Organ pierwszej instancji wymierzył skarżącym karę za nielegalne użytkowanie obiektu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r., utrzymanym następnie w mocy postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. Jak wynika z powyższego, ponieważ złożenie wniosku o użytkowanie, jak i stwierdzenie nielegalnego użytkowania nastąpiły w 2007 r., to trzyletni okres przedawnienia, o jakim mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął bieg od 31 grudnia 2007 r. Zaskarżenie w dniu 2 lipca 2008 r. postanowienia Podkarpackiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Rzeszowie z dnia [...] maja 2008 r. skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spowodowało zawieszenie z tym dniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zwrot akt sprawy do organu wraz z prawomocnym odpisem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie nastąpił dnia 7 lipca 2011 r. (k. 76 akt II instancji, t. I). Od dnia następnego zaczął więc biec dalej bieg terminu przedawnienia. A zatem, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, okres pomiędzy wniesieniem skargi (2 lipca 2008 r.) a doręczeniem prawomocnego orzeczenia Sądu (7 lipca 2011 r.) nie podlegał wliczeniu do biegu terminu przedawnienia, gdyż w tym okresie bieg terminu przedawnienia był zwieszony. Trzyletni okres przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 8 lipca 2011 r. i zakończyłby swój bieg z końcem 2013 r. A zatem zarówno postanowienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta Przemyśla z dnia [...] marca 2012 r., wymierzające M. M. i Ł. M. karę pieniężną z tytułu nielegalnego użytkowania budynku magazynowego, jak i utrzymujące je w mocy postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] maja 2012 r. wydane zostały w czasie biegu terminu przedawnienia, po odliczeniu okresu zawieszenia. Wymierzenie więc skarżącym kary w dniu 6 marca 2012 r. było dopuszczalne, ponieważ w tej dacie nie upłynął jeszcze trzyletni okres przedawnienia. Jak już wyżej wskazano adresatem kary z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu jest inwestor, którym byli M. M. i Ł. M. wspólnicy Przedsiebiorstwa "E." s.c. Z uwagi na fakt, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej stronami postępowania są wspólnicy, tym samym niezasadne są twierdzenia wnoszących skargę kasacyjną, że postanowienie z dnia [...] lipca 2007 r., czy też postanowienie z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz postanowienie z dnia [...] marca 2012 r. wydano w stosunku do różnych podmiotów. Wszystkie postanowienia wydano w trakcie prowadzonego postępowania w tej samej sprawie administracyjnej tożsamej przedmiotowo i podmiotowo. Wadliwe wskazanie w postanowieniu z dnia [...] lipca 2007 r. jako adresata Przedsiębiorstwa "E." s.c. w P. nie oznacza, że było to postępowanie w innej sprawie. Dlatego też postępowanie sądowo - administracyjne toczące się w stosunku do postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008 r. zawieszało bieg terminu przedawnienia. Korzystanie bowiem przez strony z uprawnień do kontroli orzeczeń administracyjnych przez sądy administracyjne, nie może powodować przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak wywodzą to wnoszący skargę kasacyjną. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP, tj. art. 8 ust. 2 w zw. z art. 175 ust. 1 oraz art. 193 w zw. z art. 178 ust. 1 i 2 poprzez ich niezastosowanie wskazać należy, że zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony w skardze kasacyjnej. Brak przytoczenia motywów zarzutu naruszenia przez zaskarżony wyrok określonego przepisu prawa uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do takiego zarzutu i czyni go zarzutem nieusprawiedliwionym. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie skarżących w formułowaniu uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Niemniej jednak wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowym przez niezależne sądy administracyjne na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Przy czym przepis art. 57 ust. 7 Prawa budowanego, mający w sprawie zastosowanie, był już trzykrotnie kontrolowany przez TK pod względem jego zgodności z Konstytucją RP. W wyroku z dnia 15 stycznia 2007 r., P 19/06, OTK-A 2007, nr 1, poz. 2, Trybunał orzekł o jego zgodności z art. 10 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w wyroku z dnia 5 maja 2009 r., P 64/07, OTK-A 2009, nr 5, poz. 64 – o jego zgodności z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, zaś w wyroku z dnia 22 września 2009 r., SK 3/08, OTK-A 2009, nr 8, poz. 125, TK orzekł, że art. 57 ust. 7 jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz nie jest niezgodny z art. 42 Konstytucji RP. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.