II OSK 1284/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Czapska-Górnikiewicz Sędzia NSA Janina Kosowska Sędzia NSA Jerzy Bujko /spr./ Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 4 października 2007r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej (...) w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt II SA/Wr 480/04 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej (...) w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia opłaty za odprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi w I kwartale 2002 r. oddala skargę kasacyjną Spółdzielnia Mieszkaniowa (...) w N. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt II SA/Wr 480/04, oddalającego skargę tej Spółdzielni wniesioną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] (nr [...]) wydaną w przedmiocie określenia skarżącej opłaty za odprowadzanie ścieków do wód lub ziemi w I kwartale 2002 r. Do wydania tej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: Marszałek Województwa D. decyzją z dnia [...] [...], wydaną na podstawie art. 281 ust. 1, art. 285 ust. 1, art. 288 i art. 292 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. Nr 62, poz. 627 ze zm.), art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o wprowadzeniu ustawy - Prawo ochrony środowiska, ustawy o odpadach oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 100, poz. 1085 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2001 r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska (Dz.U. Nr 130, poz. 1453 ze zm.), art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1, art. 53 § 4 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), określił Spółdzielni Mieszkaniowej (...) opłatę za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi w I kwartale 2002 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa (...) z siedzibą w N. jest podmiotem korzystającym ze środowiska, a zgodnie z art. 284 ust. 1, art. 285 ust. 2 i art. 286 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska podmiot korzystający ze środowiska zobowiązany jest do ustalenia we własnym zakresie wysokości należnej opłaty za korzystanie ze środowiska i wniesienia jej do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Organ zauważył, iż w terminie wniesienia opłaty podmiot powinien przedłożyć marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje oraz dane wykorzystane do ustalenia wysokości opłat. Skarżąca Spółdzielnia składała wprawdzie kwartalne informacje o ilości i jakości ścieków wprowadzanych do wód lub do ziemi z oczyszczalni w I, II i III kwartale 2002 r., jednakże przedstawione informacje budziły wątpliwości w odniesieniu do poprawności naliczonych opłat za względu na brak aktualnych analiz jakości ścieków oraz brak ustalenia rzeczywistej ilości odprowadzanych ścieków, a nadto strona, pomimo braku pozwolenia wodnoprawnego (wcześniejsze pozwolenie wygasło w dniu [...]) na odprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi, nie naliczała opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska o 500% (a od [...] - 100%). Marszałek Województwa D. wyjaśnił, iż wysokość należnej opłaty za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi w I kwartale 2002 r. ustalił - z uwagi na brak analiz ścieków z tegoż okresu - na podstawie przedłożonych przez stronę w dniu [...] września 2003 r. informacji określającej ilość ścieków wprowadzonych kwartalnie do wód. Ilość ścieków strona ustaliła w oparciu o Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. Nr 8, poz. 70) oraz przedstawionego przez stronę "Raportu Analizy Ścieków" z dnia [...] nr [...] - odprowadzanych z oczyszczalni ścieków w N., a wykonanego przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w W.. Zgodnie z art. 285 ust. 1 opłatę ustalono według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce. Ilość ścieków została ustalona w oparciu o ww. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r., zgodnie z tabelą 1 przy założeniu wyposażenia mieszkań w instalację wodociągową, ubikację, łazienkę i lokalne źródło ciepłej wody oraz podłączenia budynków mieszkalnych do sieci kanalizacyjnej. Organ wskazał, iż ze względu na brak danych niezbędnych do określenia opłaty za przedmiotowy okres, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonał oszacowania podstawy opłaty stosując wskazaną w art. 23 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa metodę porównawczą wewnętrzną. W przedmiotowej sprawie wymieniona metoda pozwalała, zdaniem organu, na przyjęcie jakości ścieków z okresu III kwartału 2003 r. (Raport Analizy Ścieków z dnia [...]) jako odpowiedniej dla okresu I kwartału 2002 r. Dokonano zatem porównania jakości ścieków odprowadzanych z tego samego obiektu w późniejszym okresie do okresu wcześniejszego, bowiem w ocenie organu jakość ścieków odprowadzanych w III kwartale 2003 r. i w IV kwartale 2002 r. nie powinna się znacznie różnić, gdyż zarówno w jednym jak i w drugim okresie odprowadzany był ten sam rodzaj ścieków, czyli ścieki bytowe pochodzące z gospodarstw domowych, których skład i stan na odprowadzeniu do rowu, przy niezmienności procesów oczyszczania ścieków, jest z założenia jednakowy. Określona zatem wysokość opłaty za wprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi w IV kwartale 2002 r. wynosi [...] zł, w skład której wchodzi zwyżka w kwocie [...] zł oraz opłata bez zwyżki w kwocie [...] zł. Szczegółowe wyliczenie przedmiotowej opłaty zawiera załącznik 1 do decyzji, stanowiący jej integralną część. W odwołaniu od decyzji w części dotyczącej naliczonej opłaty w podwyższonej wysokości, Spółdzielnia Mieszkaniowa (...) wskazała, iż zmuszona została do użytkowania istniejącej oczyszczalni ścieków, na którą odmawia jej się udzielenia pozwolenia wodnoprawnego. Dodała, iż w miarę możliwości i wiedzy płaciła za ścieki i nadal nie będzie uchylać się od płacenia, jednak zapłatę naliczonych jej za wcześniejszy okres opłat nie jest w stanie realizować ze względu na ciągły niedobór finansowy. Nadto zarzuciła, iż w wydanej decyzji dokonano wadliwie rozliczenia finansowego, gdyż nie uwzględnia ono wpłat dokonanych przez Spółdzielnię do Urzędu Marszałkowskiego w podstawowej wysokości wraz z odsetkami. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podnosząc w uzasadnieniu, iż poza sporem pozostaje fakt, że Spółdzielnia - jako podmiot prowadzący oczyszczalnię ścieków - bez ważnego pozwolenia wodnoprawnego zobowiązana jest do uiszczania opłat za odprowadzanie ścieków. Jak wynika z obowiązującego w rozpatrywanym czasie stanu prawnego, brak wspomnianego powyżej pozwolenia, skutkował podwyższeniem o 500% opłaty za korzystanie ze środowiska, a wymiar wspomnianego zobowiązania dokonywany jest w szczególności na podstawie przepisów ustawy - Prawo ochrony środowiska i w wysokości przez nią przewidzianej. Organ odwoławczy stwierdził, że działając na podstawie art. 292 powyższej ustawy, organ musi zastosować się do dyspozycji zawartej w przepisie, nie ma tu więc miejsca na uznanie administracyjne. Zatem za chybiony należy uznać zarzut strony, iż organ nie uwzględnił w swojej decyzji złej sytuacji finansowej strony, bowiem w przedmiotowej sprawie, nie mógł tego uczynić. Odnosząc się do zarzutu strony odwołującej, iż dokonywane przez nią wpłaty na poczet opłat za korzystanie ze środowiska nie zostały zaliczone na poczet zaległości, organ wskazał, iż z wydanego [...] postanowienia Marszałka Województwa D. ([...]), dokonywane przez stronę wpłaty zaliczone zostały na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, a strona nie wniosła zażalenia na powyższe postanowienie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółdzielnia Mieszkaniowa (...) zarzuciła naruszenie prawa procesowego przez organ wydający decyzję polegające na nieustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy oraz pozbawienie skarżącej możliwości obrony. Zdaniem strony skarżącej organ wydający decyzję nie uzasadnił zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, a arbitralna decyzja w tym zakresie pozbawiła skarżącą możliwości polemiki. Dodała, iż poza sporem pozostaje fakt obdarowania Spółdzielni (...) przez Skarb Państwa (Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa - obecnie ARN) "oczyszczalnią" ścieków, o której już w dniu przekazania urzędnicy wiedzieli, iż nie może ona uzyskać pozwolenia wodnoprawnego ze względu na odstępstwa od norm ochrony środowiska i z tego powodu, że jest zbyt duża jak na potrzeby małego PGR-owskiego osiedla, a wykorzystywana w zaledwie 25%, w trakcie eksploatacji uległa dalszej degradacji, co spowodowało obniżenie jakości czyszczenia ścieków, mimo remontów i udoskonaleń. Skarżąca Spółdzielnia podniosła też, iż nie można więc przyjąć, że analiza ścieków z [...] jest adekwatna dla czystości ścieków odprowadzanych przed 4-5 laty ani też nie jest adekwatna do analiz tego roku. Pismem z dnia 15 września 2004 r. strona skarżąca oświadczyła, iż "metoda obliczeń (porównawcza wewnętrzna) nie jest negowana przez Spółdzielnię, a jedynie -boli- traktowanie jej z całą surowością prawa, gdy tymczasem inne PGR-owskie osiedla swobodnie wypuszczają ścieki do środowiska a nie posiadając oczyszczalni nie muszą wnosić żadnych opłat". W trakcie rozprawy w dniu 20 kwietnia 2006 r. Prezes skarżącej Spółdzielni oświadczył, iż nie wnosi zastrzeżeń do wyliczeń opłaty, jednakże wskazał, iż aktualna sytuacja finansowa Spółdzielni uniemożliwia spłacenie naliczonych opłat. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2006 r. skargę oddalił. Sąd stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego ograniczają się kompetencje sądu administracyjnego, nie wykazała, by zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu i instancji wydane zostały z naruszeniem prawa, o którym stanowi przepis art. 145 p.p.s.a. Bezspornym w rozpoznawanej sprawie jest to, iż skarżąca spółdzielnia jest podmiotem korzystającym ze środowiska w rozumieniu ustawy - Prawo ochrony środowiska i nie posiada wymaganego przepisami prawa pozwolenia wodnoprawnego na wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi. Mając na uwadze powyższe ustalenia, stwierdzić należy, że skarżąca Spółdzielnia zobowiązana była do wniesienia w ustawowym terminie podwyższonych opłat za wprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi, czego bezsprzecznie nie uczyniła, a nadto nie zrealizowała należycie obowiązku nakazującego w terminie wniesienia opłaty i przedstawienia aktualnej informacji o ilości, stanie i składzie ścieków wprowadzonych do wód i do ziemi. Zdaniem WSA istotne jest w sprawie, że strona skarżąca ostatecznie nie kwestionowała przyjętej przez organ I instancji metody, sposobu obliczania i wysokości określonej w decyzji opłaty za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi, a jedynie zarzucała "nierówne" jej traktowanie w stosunku do podobnych do niej podmiotów (byłych osiedli PGR-owskich), które nie posiadając oczyszczalni nie są obciążane opłatami za zatruwanie środowiska. Argumentacja Spółdzielni, aczkolwiek zasadna z punktu widzenia skarżącej, w niniejszej sprawie nie ma jednak istotnego znaczenia. Słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, iż powoływana przez stronę skarżącą okoliczność znajdowania się w trudnej sytuacji finansowej, uniemożliwiającej jej uiszczenie naliczonej opłaty, pozostaje również bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Rola organu sprowadza się w przedmiotowym postępowaniu jedynie do ustalenia czy konkretny podmiot zrealizował dyspozycję przepisów ustawy - Prawo ochrony środowiska i w przypadku stwierdzenia nieuiszczenia przez podmiot korzystający ze środowiska opłaty albo uiszczenia opłaty w wysokości nasuwającej zastrzeżenia organ obligowany jest do wydania decyzji określającej należną opłatę, wyliczoną zgodnie z ustawowymi zasadami. Jak trafnie wskazało Kolegium, organ nie działa tu w ramach uznania administracyjnego, lecz w przypadku ustalenia, że podmiot korzystający ze środowiska nie legitymuje się wymaganym pozwoleniem na wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi, gdy nadto uiszczone opłaty nasuwają zastrzeżenia, wówczas jest zobligowany do wymierzenia należnej opłaty, ustalając jej wysokość zgodnie z cyt. wyżej przepisami, a w szczególności z art. 292 pkt 2 omawianej ustawy, nie mając zaś przy tym możliwości prawnych wzięcia pod uwagę sytuacji finansowej tegoż podmiotu. Również zastosowana metoda przez organ I instancji (na podstawie art. 23 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 281 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska) do wyliczenia opłaty za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi (porównawcza wewnętrzna) - w ocenie Sądu I instancji nie budzi zastrzeżeń. Określenie opłaty za korzystanie ze środowiska w formie oszacowania jest instytucją wyjątkową, naruszając - z konieczności - zwykły tryb wyliczenia tej opłaty. Jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z zawinionego postępowania podmiotu korzystającego ze środowiska jednakże nie można przypisywać jej cech sankcji, gdyż założeniem jest jedynie odtworzenie rzeczywistych danych niezbędnych do ustalenia opłaty. Żadna z metod szacunkowych wynikających z art. 32 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma cech metody doskonałej, wszelako stosownie do okoliczności sprawy powinno się przyjąć taką, która najlepiej pozwoli organowi ustalającemu dane niezbędne do wyliczenia opłaty zbliżyć się do wielkości rzeczywistych. Zdaniem Sądu w świetle okoliczności sprawy przyjęta przez organ metoda opierająca się na materiałach przekazanych przez stronę skarżącą umożliwiła określenie przedmiotowej opłaty w oparciu o dane zbliżone w maksymalnym stopniu do rzeczywistości. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżyła skargą kasacyjną Spółdzielnia Mieszkaniowa (...). Zarzuciła mu naruszenie przepisów art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska "przez przeoczenie jego błędnego zastosowania przez organ administracji publicznej w związku z przyjęciem jako podstawy naliczania opłaty dla I kwartału 2002 r. wartości z kwartału III 2003 r., podczas gdy winno stosować się wartości za okresy poprzedzające a nie następujące po okresie, za który naliczana ma być opłata". Skarga kasacyjna zarzuciła również "naruszenie art. 23 § 5 ordynacji podatkowej w związku z art. 281 ust. 1 ustawy o ochronie środowiska poprzez przeoczenie, że organ administracji publicznej go nie zastosował nieuzasadniając powodów zastosowania w sprawie metody wewnętrznej porównawczej, co uniemożliwiło stronie skarżącej należyte zakwestionowanie przyjęcia takiej właśnie metody". Wobec tych zarzutów skarżąca wniosła o: 1) zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości, oraz 2) zasądzenie kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca stwierdziła, iż pierwszy z nich odnosi się do prawa materialnego. Pomimo iż przepis art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej znajduje się wśród przepisów regulujących postępowanie administracyjne, to jednak stanowi on podstawę dla organu administracji publicznej do dokonania wymiaru obowiązku sanacyjnego przewidzianego w art. 292 pkt 2 prawa ochrony środowiska. Naruszenie wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nastąpiło zarówno przez wadliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej (porównanie znanych danych z okresu późniejszego do nieznanych z okresu wcześniejszego a nie odwrotnie) jak i przez brak należytego uzasadnienia przyjętej metody oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec braku pewnych danych stanowiących podstawę do wyliczenia wysokości należnych od skarżącej Spółdzielni opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych w sprawie miały zastosowanie, zgodnie z przepisem art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. Nr 62, poz. 627 ze zm.), przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), w tym przepis art. 23 tej ustawy stanowiący o zasadach określania podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Ustalając wysokość należnej opłaty za odprowadzenie ścieków w I kwartale 2002 r. organy porównały jakość odprowadzanych w tym okresie ścieków do pewnych danych uzyskanych za III kwartał 2003 r. Wskazano jednocześnie, iż jest to metoda szacowania wymieniana przepisem art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określona jako "porównawcza wewnętrzna", polegająca na porównaniu danych w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których te dane były znane, do okresów późniejszych. Skarga kasacyjna trafnie jednak zauważyła, że przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób szacowania nie odpowiada tej normie, bowiem odwrotnie opiera się na porównywaniu danych z okresu późniejszego do okresu wcześniejszego. Podstawą do takiego sposobu szacowania wysokości opłat mógłby natomiast być przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiący, że "w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania". Rozważając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy jednak mieć przede wszystkim na względzie, iż zarzuty skargi kasacyjnej powinny dotyczyć postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego przez Sąd I instancji a nie poprzedzającego go postępowania administracyjnego. Przedmiotem kontroli prowadzonej w postępowaniu przed NSA jest bowiem zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Sądu I instancji a nie wcześniejsza decyzja administracyjna. Zarzucając więc naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna winna wskazywać konkretne przepisy stosowane przez Sąd a nie przez organ administracyjny, uzasadniając przy tym zarzut ich naruszenia i możliwy tego wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a.). Wychodząc z tych, podstawowych założeń należy uznać, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie przedstawia żadnych zarzutów postępowaniu prowadzonemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Stawia ona bowiem zarzuty obrazy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, które stosowano w postępowaniu administracyjnym a nie prowadzonym przez Sąd I instancji. Wymienione skargą kasacyjną przepisy - wbrew twierdzeniom z tej skargi - mają charakter norm procesowych i regulują tryb postępowania administracyjnego służący prawidłowemu ustaleniu wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska i dokonaniu jej wymiaru decyzją administracyjną. Są to więc normy regulujące postępowanie prowadzone przez organy administracyjne a nie Sąd. Postawienie zarzutu naruszenia ich przez Sąd I instancji, bez powiązania tego z zarzutem obrazy przepisów proceduralnych rzeczywiście stosowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie może odnieść zamierzonego skutku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stosując tych przepisów nie mógł ich też naruszyć. Nadto ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) Sąd ten nie może badać (z wyjątkiem sytuacji wskazanych przepisem art. 183 § 2 p.p.s.a.), czy nie zachodzą w sprawie inne - oprócz wskazanych skargą kasacyjną - naruszenia prawa. Skarga kasacyjna nie zawiera więc uzasadnionych podstaw. Z tego względu podlega ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.