III AZP 11/86

Sąd Najwyższy na poniższe pytanie prawne przekazane postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1986 r. SA/Ka 108/86 Czy dopuszczalnym jest uchylenie przez organ odwoławczy w trybie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty umowy w przypadku, gdy organ podatkowy I instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem przedawnienia w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, a odwołanie od decyzji wymierzonej rozpatrywane jest po upływie tego terminu, czy też w takim przypadku nastąpiłoby ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, na co nie pozwala upływ przedawnienia? podjął następującą uchwałę: Przedstawione SN zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości zrodziło się na tle następującego stanu faktycznego. Przedmiotem postępowania organów podatkowych było ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1978 r. Decyzją z 31.8.1983 r. Urząd Skarbowy ustalił zobowiązanie podatkowe małżonków M. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Podatkowej Komisji Odwoławczej z 13.12.1983 r. Wskutek skargi małżonków M. NSA uchylił decyzję organu odwoławczego, gdyż w postępowaniu administracyjnym zaniechano przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie faktycznych przychodów podatków. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Podatkowa Komisja Odwoławcza decyzją z 11.9.1985 r. uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji /z 31.8.1983 r./ i ustaliła niższy dochód podlegający opodatkowaniu oraz niższy podatek dochodowy małżonków M. za 1978 r. W skardze do NSA podniesiono m.in. zarzut, że ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w istocie po upływie 5-letniego terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/. NSA podniósł m.in., że istnieje wątpliwość, czy organ odwoławczy może podjąć decyzję reformatoryjną po upływie wspomnianego terminu, tym bardziej, że przepisowi art. 138 Kpa nie jest znane pojęcie korekty, odmiennie niż to miało miejsce na gruncie art. 173 ust. 1 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym /Dz.U. 1963 nr 11 poz. 60/. Udzielając odpowiedzi jak w sentencji uchwały, Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Podatek dochodowy jest podatkiem osobistym, obciążającym podmiot, który w danym roku podatkowym osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu. Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 192/ nie określa, z jaką chwilą powstaje obowiązek podatkowy, tak jak to czyni np. art. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, który stwierdza m.in., że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spadku lub złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Ustawa nie nakłada też wyraźnie obowiązku - z wyjątkiem dochodów osiąganych z niektórych źródeł - zgłaszania osiągnięcia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Można jednak przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą osiągnięcia dochodu podlegającego opodatkowaniu, a w każdym razie najpóźniej z końcem roku podatkowego, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym /art. 6 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 7 normuje w sposób jednolity dla wszystkich zobowiązań podatkowych termin, w jakim może nastąpić ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Termin ten wynosi 3 lata od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lub 5 lat, gdy zachodzi sytuacja unormowana w ust. 1 art. 7 ustawy. Po upływie tego 3-letniego lub 5-letniego terminu następuje przedawnienie prawa ustalenia zobowiązania podatkowego. Po tym terminie nie można także dokonać wymiaru uzupełniającego. W myśl art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych datą powstania zobowiązania podatkowego jest chwila doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /ust. 1/, chyba że właściwy przepis prawa nakłada obowiązek wykonania tego zobowiązania bez uprzedniego doręczenia decyzji /ust. 2/. W odniesieniu do podatku dochodowego, będącego przedmiotem rozważań, nie istnieje obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia stosownej decyzji. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do tego podatku powstaje z chwilą określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /doręczenia decyzji/. Od tej też chwili rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania /art. 129 par. 2 Kpa/. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie strony już po upływie terminów określonych w art. 7 ust. 1 ustawy nie może wydać decyzji reformatoryjnej na niekorzyść strony w tym sensie, by nastąpiło podwyższenie zobowiązania podatkowego lub objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania na miejsce dochodu objętego podatkiem. Wynika to z istoty art. 7 ust. 1 ustawy, przewidującego przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, osiągniętego w danym roku podatkowym. Jeśli od jakiegoś dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym nie zostało ustalone zobowiązanie podatkowe w terminie wskazanym w art. 7 ust. 1, to w następstwie upływu terminu przedawnienia, ustanowionego w interesie podatnika, ustalenie takie nie może już nastąpić. Nie oznacza to wszakże, że organ odwoławczy rozpoznający odwołanie po upływie wskazanych terminów nie może uchylić w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzec co do istoty sprawy /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/ w tym sensie, iż zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości, niektóre dochody nie zostaną objęte obowiązkiem podatkowym, postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego zostanie umorzone. Przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało ustalone w interesie podatnika. Oznacza to tylko, że po upływie terminów wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy dochody, od których zobowiązanie to nie zostało ustalone, nie zostaną opodatkowane. Nie oznacza to jednak, że ustalenie tego zobowiązania w wysokości nieprawidłowej, a więc wadliwe, nie może być skorygowane na korzyść zobowiązanego. Organ odwoławczy rozpoznający takie odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdy zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty, co jednak możliwe jest po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Trzeba tu mieć na uwadze, że organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ I instancji, gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego już istnieje, została bowiem wydana i doręczona decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Postępowanie przed organem I instancji zmierza do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie takiej decyzji stronie ma m.in. ten skutek, że rodzi zobowiązanie podatkowe /art. 5/. Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może on zatem to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Korekta ta bowiem nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie po upływie terminu z art. 7 ust. 1 nie może oczywiście zwrócić sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie przepisu art. 174 Kpa gdyż stoi temu na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia. Nie może także z tych samych przyczyn, uchylając decyzję I instancji, przekazać sprawy do ponownego rozpoznania. Nie można nadto na podstawie przepisu art. 139 Kpa orzec na niekorzyść strony, i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. W konkluzji należy uznać, iż upływ terminów przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie stoi na przeszkodzie temu, by organ odwoławczy rozpoznający odwołanie uchylił w całości lub w części decyzję, która zrodziła zobowiązanie podatkowe, i ustalił to zobowiązanie w wysokości prawidłowej /niższej/.