III AZP 21/92

Sąd Najwyższy przy udziale Prokuratora w Ministerstwie Sprawiedliwości w sprawie ze skargi Krystyny M. na uchwałę Zarządu Miasta W. z dnia 13 grudnia 1991 r. Nr Fn VII. 3254/129/91 w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na zaniechanie ustalenia i poboru podatku od darowizny po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu postanowieniem z dnia 17 lipca 1992 r. SA/WR/698/92 do rozstrzygnięcia w trybie art. 391 Kpc w zw. z art. 211 Kpa: 1. Czy wypowiadając się w sprawie przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1990 r. o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania w 1991 r. oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym, a także zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. 1990 nr 89 poz. 518 ze zm./ zgody na zaniechanie poboru podatku stanowiącego dochód gminy, a realizowanego przez urząd skarbowy, zarząd gminy kieruje się materialnoprawnymi przesłankami zaniechania poboru określonymi w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, czy też bierze pod uwagę wyłącznie ochronę interesów finansowych budżetu gminy? 2. Czy uchwałę zarządu gminy w sprawie zgody, o której mowa w pkt 1, należy kwalifikować jako "uchwałę podjętą przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej", która po spełnieniu warunków określonych w art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ może być zaskarżona do sądu administracyjnego czy też jako przewidziane w art. 106 par. 5 Kpa postanowienie, na które służy stronie zażalenie do Kolegium Odwoławczego przy Sejmiku Samorządowym? podjął następującą uchwałę: Dnia 29 grudnia 1990 r. została sporządzona umowa darowizny /w formie aktu notarialnego - rep. A nr 1226/90/ przez Małgorzatę S. Krystynie M. lokalu mieszkalnego, składającego się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju o łącznej powierzchni użytkowej 35,55 m2, znajdującego się w domu wielomieszkaniowym we Wrocławiu przy ul. K. nr 25. Do darowizny doszło w sytuacji, w której małżonkowie S. otrzymali promesę decyzji o przydziale im lokalu mieszkalnego o pow. 126 m2, w którego części zamieszkiwała z córką Krystyna M. Jedną z przesłanek otrzymania decyzji o przydziale większego lokalu mieszkalnego było zbycie lokalu mieszkalnego własnościowego przez Małgorzatę S. Wartość lokalu otrzymanego w darowiźnie oszacowano w cenach rynkowych na 81.765.000 zł. Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 8 stycznia 1992 r. ustalił podatek od darowizny w kwocie 21.234.600 zł, nie znajdując podstaw do zastosowania ulgi lub zaniechania poboru podatku z tego względu, że Zarząd Miasta W. postanowieniem z dnia 13 grudnia 1991 r. nie udzielił zgody na zaniechanie ustalenia i poboru podatku od darowizny lokalu mieszkalnego, wyraził natomiast zgodę na rozłożenie spłaty tego podatku na dogodne raty miesięczne oraz uznał za konieczne z powodu niskich dochodów podatniczki zabezpieczenie kwoty podatku przez wpis hipoteki przymusowej. Kolegium Odwoławcze przy Sejmiku Samorządowym postanowieniem z dnia 17 stycznia 1992 r. stwierdziło niedopuszczalność wniesienia zażalenia na postanowienie Zarządu Miasta, w uzasadnieniu wskazując zaś na dopuszczalność zaskarżenia takiej uchwały do Sądu administracyjnego na podstawie art. 101 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./. To postanowienie Kolegium Odwoławczego zostało zaskarżone przez Krystynę M. do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu postanowieniem z dnia 25 marca 1992 r. skargę odrzucił. Krystyna M. 27 kwietnia 1992 r. wezwała Zarząd Miasta W. do usunięcia naruszenia jej interesu prawnego uchwałą z dnia 13 grudnia 1991 r.; Zarząd Miasta W. w uchwale nr 255 z dnia 15 maja 1992 r. podtrzymał pierwotne stanowisko, ustalając też liczbę i kwoty rat podatku. Krystyna M. 28 kwietnia 1992 r. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu skargę na uchwałę Zarządu Miasta na podstawie art. 101 ustawy o samorządzie terytorialnym. Sąd administracyjny postanowieniem z dnia 17 lipca 1992 r. odroczył rozprawę i przedstawił do rozstrzygnięcia Sądowi Najwyższemu zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie, którego treść została przytoczona w uchwale. Sąd Najwyższy zważył co następuje: Darowizna lokalu mieszkalnego na rzecz Krystyny M. została dokonana dnia 29 grudnia 1990 r., czynności związane z ustaleniem zobowiązania podatkowego toczyły się w 1991 r., a 5 stycznia 1992 r. została wydana decyzja urzędu skarbowego określająca kwotę podatku od darowizny oraz stwierdzająca brak podstaw do zastosowania ulg lub do zaniechania poboru podatku. Dalsze czynności związane z kwestionowaniem zasadności uchwały Zarządu Miasta W. przez Krystynę M. toczyły się w 1992 r. W trakcie trwania sprawy o wymiar i pobór podatku od darowizny zaszła istotna zmiana prawna, spowodowana przepisami ustawy z dnia 19 października 1991 r. o zmianie ustawy o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania w 1991 r. oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym, a także o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. 1991 nr 110 poz. 475/: ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1992 r. Otóż stosownie do postanowień noweli zawartych w art. 2 została dokonana zmiana w określeniu zakresu kompetencji organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych. W przepisie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ do wejścia w życie wspomnianej noweli z dnia 19 października 1991 r. stanowiło się, że "organy podatkowe mogą zaniechać w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i podatku", a następnie wyznaczyło granice uznania przez wprowadzenie pojęcia wypadków "gospodarczo lub społecznie uzasadnionych", a także innych "szczególnych okoliczność", co w odniesieniu do poszczególnych podatników zwłaszcza oznaczało, iż pobranie podatku "mogłoby zagrozić zdolności gospodarczej zakładu lub egzystencji podatnika". W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 1 poz. 4 ze zm./ określono przypadki, w których organy podatkowe mogą - w pewnych wypadkach do określonej kwoty, a w innych bez tego ograniczenia - zaniechać ustalenia lub poboru zobowiązań podatkowych. Od wejścia w życie wspomnianej nowelizacji organy podatkowe utraciły część tych kompetencji, a to w odniesieniu do podatków i opłat stanowiących dochody gmin. Przepis art. 8 ust. 2 został zmieniony w ten sposób, że zamieszczono w nim odesłanie do nowowprowadzonego ust. 3, który stanowi co następuje: "Wójt lub burmistrz /prezydent miasta/ oraz urząd skarbowy nie może zaniechać ustalenia w całości lub w części podatków i opłat stanowiących dochody gmin, a wypłacanych bądź bezpośrednio na rachunek gmin, bądź realizowanych przez urząd skarbowy". W nowym stanie prawnym urząd skarbowy może więc zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zaniechać jedynie samego poboru zobowiązań podatkowych stanowiących dochody gmin, a zawsze musi je ustalić, bo nie korzysta w tym zakresie z uznania administracyjnego. Jednakże przepis art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych musi być stosowany wraz z przepisami art. 1 oraz art. 9 ust. 2 przytoczonej już ustawy z dnia 14 grudnia 1990 r. o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania w 1991 r. i w 1992 r. oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym. W art. 1 wymienia się źródła dochodów gmin, w tym określone podatki i opłaty, a w art. 9 ust. 2 stanowi się, że "w zakresie podatków i opłat stanowiących dochody gmin, a realizowanych przez urząd skarbowy, urząd ten udziela ulg, odroczeń i umorzeń oraz stosuje zaniechanie poboru wyłącznie na wniosek lub za zgodą zarządu gminy". Z uwagi na dodanie w art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przepisu ust. 3, w celu zharmonizowania uregulowań prawnych, w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 14 grudnia 1990 r. usunięto wcześniej występujące słowo: "ustalenia" /podatku/. W nowym stanie prawnym urząd skarbowy w odniesieniu do podatków stanowiących dochody gmin ma więc określone kompetencje, bo w sprawach ulg, odroczeń, umorzeń zaniechania poboru podatku nie może podjąć decyzji bez wcześniejszego rozstrzygnięcia podjętego przez zarząd gminy. Rozstrzygnięcie to albo daje podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie ulg, odroczeń, umorzeń lub zaniechania poboru podatku już po ustaleniu zobowiązania podatkowego /wniosek zarządu gmin/ albo też - w przypadku wszczętego już przez urząd skarbowy postępowania o ustalenie zobowiązania podatkowego, w którym ujawniła się konieczność rozpatrzenia zasadności udzielenia ulg - zgoda zarządu gminy stanowi podstawę do wydania decyzji uwzględniającej szczególną sytuację podatnika również odnośnie do poboru podatku. Określenie formy prawnej, w której działa zarząd gminy stawiając wniosek o zastosowanie ulg, odroczeń, umorzeń lub zaniechanie poboru albo wyrażając na nie zgodę, wymaga zwrócenia uwagi na brzmienie art. 9 ust. 3 wspomnianej ustawy z dnia 14 grudnia 1990 r. Przepis ten stanowi bowiem, że "skutki decyzji podjętych w trybie określonym w ust. 1 i 2 nie stanowią podstawy do zwiększenia subwencji ogólnej z budżetu państwa". Przepis ten odnieść należy do rozstrzygnięć wszystkich podmiotów, o których mowa w art. 9 ust. 1 i 2, tzn. do wójta, burmistrza /prezydenta miasta/, urzędu skarbowego, zarządu gminy. Każdy z tych podmiotów podejmuje bowiem rozstrzygnięcie w sprawie mającej samodzielny przedmiot. Jeżeli bowiem urząd skarbowy ustala swoją decyzją wysokość zobowiązania podatkowego i określa tryb i zakres poboru podatku /art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, to zarząd gminy rozstrzyga swoją decyzję co do zasady, czy mogą być zastosowane ulgi, odroczenia, czy może nastąpić umorzenie lub zaniechanie poboru podatku. Rozstrzygnięcie to wymaga, z uwagi na skutki dla budżetu gminy, ustosunkowania się do stanu finansów gminy, ale ponieważ dotyczy ono konkretnego podatnika, bo tylko w odniesieniu do takiego podmiotu w myśl art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych można stosować ulgi i inne ułatwienia w poborze podatku lub też zaniechanie poboru podatku, rozstrzygnięcie to musi być podjęte z uwzględnieniem sytuacji faktycznej i prawnej oraz interesów podatnika. Zarząd gminy swoimi decyzjami w tych sprawach kształtuje politykę podatkową, która nie może, bez obawy o dalsze losy tych źródeł dochodów, jakie stanowią podatki, sprowadzać się do rygorystycznego fiskalizmu. W interesie gminy leży, ażeby podatki jako źródła dochodu były wykorzystywane racjonalnie. Odnieść to trzeba nie tylko do podatków płaconych corocznie, ale również do podatków pobieranych doraźnie, jak np. podatków od spadków i darowizn, które mogą stwarzać znaczne obciążenie dla podatnika. Ustawa z dnia 14 grudnia 1990 r. jako ustawa późniejsza w stosunku do ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ wprowadziła szczególne postanowienie odnośnie do wydawania decyzji administracyjnych. W art. 9 ust. 1 tejże ustawy określono zakres kompetencji wójta i burmistrza /prezydenta miasta/ zgodnie z ogólną regułą przepisu art. 39 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym, zaś w art. 9 ust. 2 ustanowiono jako właściwy do wydania decyzji administracyjnej w sprawie indywidualnej zarząd gminy, a więc organ działający kolegialnie. W Kpa organy kolegialne, poza przypadkami uregulowanymi w art. 27, art. 87 i art. 93 zdanie drugie, są zrównane w stosowaniu przepisów proceduralnych z organami jednoosobowymi, a wobec tego czynności postępowania oraz decyzja powinny odpowiadać w pełnym zakresie wymaganiom tego kodeksu. Trzeba przytoczyć jeszcze tezę 4 części III uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r. /Uw 4/88 - OTK 1988 poz. 5 str. 71 Warszawa 1990/, który rozważając granice delegacji ustawowej do regulowania kwestii podatkowych w aktach wykonawczych wyraził pogląd następujący: "Ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku /podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki/. Takie upoważnienie prowadziłoby w istocie do ominięcia zasady ustawowej regulacji obowiązków. Ustawa może natomiast upoważniać wskazane organy państwowe do szczegółowego określenia i wyjaśnienia przyjętych rozwiązań a nawet do ich podmiotowych lub przedmiotowych modyfikacji dla określonych /zwykle szczególnych/ sytuacji. Może także powierzyć organom administracji państwowej prawo do określenia wyłączeń, zwolnień, ulg lub zwyżek podatkowych, ale tylko w razie wystąpienia okoliczności lub warunków ściśle określonych przez ustawę". To co odnoszono w orzeczeniu do stanowienia prawa, dotyczy w tej samej mierze stosowania prawa. Zarząd gminy rozstrzygając w sprawach ulg w poborze podatku ingeruje w sferę własności podatnika, który stosownie do decyzji zarządu gminy oddaje określone kwoty pieniężne do budżetu gminy za pośrednictwem urzędu skarbowego. Taka ingerencja, zgodnie z zasadą ustawowej regulacji obowiązków podatkowych, musi być dokonywana na podstawie ustawowej z powołaniem się na nią i z uzasadnieniem prawnym oraz faktycznym. Zarząd gminy działając kolegialnie, na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz korzystając z kompetencji udzielonej mu w ustawie z dnia 14 grudnia 1990, r. tylko w odniesieniu do podatków realizowanych przez urząd skarbowy /bo co do pozostałych podatków stanowiących dochody gminy właściwy jest wójt lub burmistrz/, podejmuje decyzję w postępowaniu ustawowo uregulowanym w Kpa. Nie powinny w tym względzie być mylące ustawowe terminy: "wniosek", "zgoda", albowiem prawodawstwo zna takie konstrukcje, w których organy samorządowe podejmują decyzję, stanowiącą wniosek o wszczęcie postępowania przez organ administracji rządowej /np. wniosek okręgowej Rady adwokackiej o wyrażenie ministerialnej zgody na wykonywanie przez adwokata zawodu indywidualnie/. Zgoda, o której stanowi się w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1990 r., jest samodzielnym rozstrzygnięciem o zakresie obowiązków podatnika i to podejmowanym, jak o tym przepis stanowi, wyłącznie przez zarząd gminy. Przed nowelizacją organy podatkowe w tych sprawach podejmowały decyzje administracyjne i nadal są właściwe do podejmowania ich co do podatków nie stanowiących dochodu gmin. Nastąpiła wobec tego zmiana właściwości organów i przeniesienie części spraw do kompetencji zarządu gminy, a z uwagi na ustawowe skutki w zakresie płatności podatku przywiązane ustawowo tylko do decyzji organów podatkowych /art. 15 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, uregulowano również prawne następstwa, jakie wywiera w postępowaniu podatkowym decyzja zarządu gminy dotycząca ulg, odroczeń, umorzeń i zaniechania poboru podatku. Nie zachodzi przeto przypadek współdziałania różnych organów administracji publicznej, tzn. w rozpoznanej sprawie organu samorządu terytorialnego oraz terenowego organu administracji rządowej specjalnej, lecz chodzi w tym przypadku o przeprowadzenie dwóch postępowań administracyjnych, w których stroną jest ten sam podatnik, ale każde z tych postępowań jest prowadzone w odniesieniu do innej, samodzielnej części jego obowiązku podatkowego. Zakres rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej prowadzonej przez urząd skarbowy zależy od decyzji podjętej w postępowaniu przeprowadzonym przez zarząd gminy, jednakże nie w taki sposób, jaki występuje przy współdziałaniu; organ podatkowy został po prostu pozbawiony pewnych kompetencji i w tym zakresie nie może rozstrzygać co do zasady, a jedynie władny jest określić technicznoprawne zagadnienia poboru podatku, który za jego pośrednictwem ma być doprowadzony do budżetu gminy. Mając na uwadze wszystkie wyłuszczone zagadnienia, Sąd Najwyższy udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały.