III FSK 1093/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 81/22 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2022 r. nr 2001-IEW.4123.23.2021.13 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2022 r., I SA/Bk 81/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu Sp. z o.o. za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 175 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 tj. ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", w zw. z art. 176 § 1 pkt 1 p.p.s.a. złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, w ślad za organami podatkowymi pierwszej jak i drugiej instancji, że nie zaistniały podstawy do umorzenia postępowania podatkowego z powodu wcześniejszego prawomocnego przesądzenia o zaspokojeniu w całości przez skarżącą interesu, finansowego Skarbu Państwa, pomimo iż powyższa okoliczność została stwierdzona przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w toku postępowania w kwestii dobrowolnego poddania się odpowiedzialności; 2. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm. - dalej jako k.k.s.) przez nieprawidłowe uznanie, że do udzielenia zezwolenia na poddanie się odpowiedzialności w postępowaniu karno-skarbowym nie było wymagane uiszczenie w całości wymagalnej należności publicznoprawnej, ponieważ przestępstwa skarbowe, których dotyczyło postępowanie karno-skarbowe przeciwko skarżącej, stanowiły czyny o charakterze formalnym, co oznacza, że do ich zaistnienia nie było konieczne stwierdzenie uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej, podczas gdy zgodnie z przywołanym przepisem k.k.s. do wyrażenia zgody na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w postępowaniu karno-skarbowyrn konieczne jest stwierdzenie, że uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną, jeżeli w związku z przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie tej należności, zatem formalny charakter czynów nie ma żadnego znaczenia, bowiem w realiach niniejszej sprawy w związku z przestępstwem skarbowym doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej, a w konsekwencji warunkiem koniecznym, od którego uzależniona była zgoda na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności skarżącej, było uiszczenie w całości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przy czym przepisy nie przewidują, że uiszczenia tej należności musiała dokonać sama oskarżona; wobec powyższego, skoro Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., który jest także organem podatkowym, zawnioskował o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności oraz wskazał, że skarżąca spełniła wszelkie wymogi prawne wniosku, to tym samym występujący w roli finansowego organu postępowania przygotowawczego organ podatkowy przyznał, że miało miejsce uiszczenie w całości wymagalne! należności publicznoprawnej: 3. z art. 2352 § 1 pkt 2 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. przez pominięcie zgłoszonych przez stronę dowodów z dokumentów w postaci: a. akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B., sygn. akt [...], b. wniosku Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 13 sierpnia 2020 r. o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności wraz z pismem przewodnim, c. potwierdzenia wpłaty na rachunek P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 11 sierpnia 2020 r., d. prawomocnego Wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] września 2020 r. w sprawie [...] - z uwagi na brak związku ww. dowodów z postępowaniem podatkowym, podczas gdy wymienione dowody zmierzały do wykazania braku możliwości pociągnięcia skarżącej do odpowiedzialności z uwagi na fakt, że w postępowaniu karno-skarbowym dotyczącym tego samego uszczuplenia należności publicznoprawnej Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził, że zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki pozwalające na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez skarżącą, przy czym zgodnie z art. 17 § 1 pkt 1 k.k.s. jednym z wymogów do wyrażenia zgody na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności było uiszczenie w całości należności publicznoprawnej, do której uszczuplenia doszło w związku z zarzucanym przestępstwem skarbowym; tym samym, orzeczenie zostało wydane w oparciu o stanowisko Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., z którego wynika, że zaległość za podatek od towarów i usług za maj 2016 r. została uregulowana. Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a., w zw. z art. 176 § 2 p.p.s.a., pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ewentualnie w wypadku uznania, że istotna sprawy jest dostatecznie wyjaśniona to na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe. Wniósł również o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie, a na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z dokumentów celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości, w postaci: a) akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B., sygn. akt [...], b) dokumentów stanowiących załączniki do pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 1 września 2021 r. ("Stanowisko w przedmiocie zebranego materiału dowodowego") w postaci: - wniosku Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 13 sierpnia 2020 r. o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności wraz z pismem przewodnim, - potwierdzenia wpłaty na rachunek P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 11 sierpnia 2020 r., - prawomocnego Wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] września 2020 r. w sprawie[...]; Wskazał, że powyższe dowody na wykazanie faktu udzielenia zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez skarżącą w związku z podatkiem od towarów i usług za maj 2016 r., stwierdzenia przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez skarżącą, zaspokojenia w pełni interesu finansowego Skarbu Państwa, braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego przeciwko skarżącej wobec prawomocnego rozstrzygnięcia Sądu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Zarządzeniem z dnia 19 kwietnia 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA wyznaczył na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, posiedzenie niejawne w określonym składzie. Poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Odnosząc się do wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu w postaci akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B., sygn. akt [...], dokumentów stanowiących załączniki do pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 1 września 2021 r. ("Stanowisko w przedmiocie zebranego materiału dowodowego") w postaci: wniosku Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 13 sierpnia 2020 r. o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności wraz z pismem przewodnim, potwierdzenia wpłaty na rachunek P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 11 sierpnia 2020 r., prawomocnego Wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] września 2020 r. w sprawie [...]; Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dokonującym kontroli orzeczeń sądów wojewódzkich, w zasadzie nie jest dopuszczalne, gdyż orzeczenia sądów administracyjnych zapadają na podstawie akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy administracyjnej. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzają bowiem organy administracji. Wskazany w art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątek dotyczy jedynie możliwości uzupełniającego dowodu z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i to pod warunkiem, że nie przedłuży nadmiernie postępowania w sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku zawartego w skardze kasacyjnej uznając, że dowody, o których przeprowadzenie wnosił skarżący kasacyjnie, nie były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie jest zasadny zarzut oparty o art. 2352 § 1 pkt 2 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. przez pominięcie zgłoszonych przez stronę dowodów z określonych wyżej dokumentów. WSA na rozprawie 29 czerwca 2022 r. słusznie postanowił oddalić wniosek dowodowy ze względu na brak związku z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.) jest dopuszczalne, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przesłanka pierwsza jest spełniona, jeżeli bez dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przesłanka druga związana jest bezpośrednio z zasadą koncentracji materiału dowodowego i zasadą szybkości postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została spełniona pierwsza z wskazanych przesłanek, bowiem nawet przy założeniu, że w postępowaniu karnym skarbowym zostało wyrażone stanowisko o uregulowaniu należności, to skarżąca nie sformułowała zarzutów, które prowadziłyby do wniosku, że miało to znaczenie dla sprawy, gdzie podstawą prawną kontrolowanego działania organu był przede wszystkim art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, t.j. ze zm.) – dalej: "O.p." Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Nie wiadomo w jaki sposób przyznanie racji skarżącej co do istnienia okoliczności wynikającej z przedkładanych dowodów mogłoby doprowadzić do zastosowania art. 208 § 1 O.p. Umorzenie postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Skarżąca nie uzasadnia dlaczego należałoby bezprzedmiotowym uznać działanie organu kontrolowane w świetle art. 116 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). Należy mieć na względzie to, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Nie wykazując, by istotną była okoliczność faktyczna, jakiej ustalenia domaga się skarżąca, nie uzasadnia, że naruszono art. 180 § 1oraz art. 181 O.p., które zresztą wymienia jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W konsekwencji nie wykazuje naruszenia art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 k.k.s. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Dominik Gajewski Wojciech Stachurski