III FSK 1101/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 176/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: P. sp. z o.o. z siedzibą w S.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2024 r. nr 3201-IOM.4104.27.2023.17 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 176/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 8 stycznia 2024 r., nr 3201-IOM.4104.27.2023.17 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 czerwca 2023 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. Zarzucił: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2022 r., poz. 111 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") polegające na uchyleniu decyzji organów obu instancji wskutek bezpodstawnego zarzucenia organom przez Sąd I instancji, że poprzez brak skonfrontowania twierdzeń skarżącej o "braku możliwości ziszczenia się warunku" z postanowieniami kolejnej umowy sprzedaży z 31 maja 2022 r. pomiędzy tymi samymi stronami o ten sam przedmiot transakcji, nie zostały należycie ustalone i rozważone, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, to jest: "czy brak dojścia do skutku umowy sprzedaży z 15 lutego 2022 r. wynikał z pierwotnej przyczyny w postaci braku spełnienia ww. warunku zawieszającego dotyczącego zapłaty ceny sprzedaży, o czym Skarżąca powzięła wiedzę już przed ostatecznym terminem wyznaczonym do jej zapłaty, a okoliczność to miała charakter trwały, nieprzemijający czy też wynikał z czynności prawnej w postaci rozwiązania umowy za porozumieniem stron a brak ziszczenia ww. warunku zawieszającego był wyłącznie następstwem rozwiązania umowy za porozumieniem stron", w sytuacji, gdy organ należycie rozważył z punku widzenia wystąpienia powyższych okoliczności zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności warunkową umowę sprzedaży udziałów spółki N. spółka z o. o. z siedzibą w S. z 15 lutego 2022 r., aneks do tej umowy z 29 kwietnia 2022 r. zmieniający termin spełnienia warunku zawieszającego w postaci m. in. zapłaty całej kwoty stanowiącej cenę sprzedaży z 30 kwietnia 2022 r. na 30 grudnia 2022 r. i porozumienie z 31 maja 2022 r. rozwiązujące warunkową umowa sprzedaży udziałów z 15 lutego 2022 r.), a następnie prawidłowo ustalił, że brak dojścia do skutku umowy sprzedaży z 15 lutego 2022 r. wynikał z czynności prawnej w postaci jej rozwiązania za porozumieniem stron w dniu 31 maja 2022 r., a brak ziszczenia powyższego warunku zawieszającego był wyłącznie następstwem rozwiązania umowy za porozumieniem stron, przy czym do dokonania tego ustalenia nie było konieczne - jak błędnie wywodzi Sąd I instancji - dodatkowe przeprowadzenie na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oceny warunkowej umowy sprzedaży udziałów zawartej przez skarżącą w dniu 31 maja 2022 r. (a więc w dniu rozwiązania poprzedniej warunkowej umowę sprzedaży tych udziałów z dnia 15 lutego 2022 r.) dotyczącej udziałów tej samej Spółki i między tymi samymi stronami. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęcie przez Sąd I instancji nieuzasadnionego stanowiska, że Organy nienależycie ustaliły i rozważyły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, skutkowało bezpodstawnym uchyleniem decyzji Organów I i II instancji. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 pkt. 2 u.p.c.c. polegające na uchyleniu decyzji organów obu instancji wskutek bezpodstawnego zarzucenia zaniechania przez organy oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego poprzez brak oceny warunkowej umowy sprzedaży udziałów z 31 maja 2022 r. na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, co zdaniem Sądu I instancji, stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, które to naruszenie mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy przeprowadzenie oceny przedmiotowej umowy z 31 maja 2022 r. nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a to z tego względu, że już samo zawarcie kolejnej umowy sprzedaży tych samych udziałów pomiędzy tymi sami stronami 31 maja 2022 r. (fakt ten został objęty ustaleniami faktycznymi zaskarżonej decyzji), a więc w tym samym dniu, w którym rozwiązana została poprzednia umowa sprzedaży tych udziałów z 15 lutego 2022 r. skłania do wniosku, że w istocie skarżąca - wbrew prezentowanemu w sprawie stanowisku- zachowała jednak możliwość (zdolność) pozyskania środków na zakup udziałów i finalnie realizację ich zakupu. A to z kolei przeczy twierdzeniu skarżącej o braku spełnienia się warunku zawieszającego odnoszącego się do zapłaty ceny nabycia udziałów i w konsekwencji prowadzi do uprawnionego wniosku, że przeprowadzenie oceny tej umowy w sprawie nie podważyłoby w żadnym razie oceny materiału dowodowego zaprezentowanej przez Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nie doprowadziłoby by do wydania odmiennego rozstrzygnięcia od tego, które zostało w sprawie wydane. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęcie przez Sąd I instancji nieuzasadnionego stanowiska, że organy zaniechały oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do oceny warunkowej umowy sprzedaży udziałów z 31 maja 2022 r. na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, "czym naruszyły prawo procesowe w postaci art. 122, 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć wpływ no treść rozstrzygnięcia", skutkowało bezpodstawnym uchyleniem decyzji Organów I i II instancji. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz jej oddalenie, - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., - zasądzenie od skarżącej (strony) na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm prawem przepisanych, w każdym z wymienionym wyżej przypadków. Ponadto autor skargi kasacyjnej oświadczył, że żąda przeprowadzenia rozprawy. P. sp. z o. o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o: (1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, (2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, (3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły Spółce zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego w związku z zawartą 15 lutego 2022 r. warunkową umową sprzedaży udziałów N. sp. z o. o. zawartą pomiędzy P. sp. z o. o. z Ł.H. Ramy prawne sporu prawnego poddanego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznacza przepis art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Zastrzeżenie statuowane w ust. 2 nie ma znaczenia w sprawie. W toku postępowania podatkowego jak i na etapie postępowania sądowoadminisatrcyjnego nie jest kwestionowane, że zapłata ceny ustalonej w umowie sprzedaży stanowi warunek zawieszający. W tym obszarze należy także dostrzec i uwzględnić wskazane w umowie źródła finansowania przez kupującego ceny zakupu udziałów. W obu zarzutach skargi kasacyjnej powołany został, jako naruszony przepis art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że: (...) jak słusznie wskazał Sąd I instancji, "Nie ma co do tego sporu w orzecznictwie i piśmiennictwie, że żadna inna okoliczność, poza wymienionymi w art. 11 ust 1 p.c.c, nie może stanowić podstawy zwrotu podatku (wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., II FSK 223/16; Bogucki Stanisław, Wacławczyk Adam, Winiarski Krzysztof, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LEX). Przesłankami zwrotu nie są zatem okoliczności, które spowodowały uchylenie czynności cywilnoprawnej lub nie wywołały przez nią skutków prawnych, czy też doprowadziły do zakończenia stosunku umownego. Zwrot podatku nie wchodzi także w rachubę, choćby wskutek różnorodnych zdarzeń modyfikujących lub niweczących istniejący stosunek prawny, zamierzony rezultat gospodarczy (lub inny skutek) nie został osiągnięty, np. odstąpienie od umowy, rozwiązanie umowy (wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r., II FSK 2348/18, LEX nr 3113410; M. Goettel, A. Goettel, Podatek., s. 315. LEX). A zatem zasadnie Sąd I instancji przyznał rację organom, że brak dojścia do skutku czynności prawnej nie będzie w każdym przypadku zdarzeniem stanowiącym podstawę do zwrotu PCC, bowiem przesłanki te zostały enumeratywnie wymienione w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. i stanowią katalog zamknięty. Zgodził się także autor skargi kasacyjnej ze stwierdzeniem Sądu I instancji, "że jeżeli oświadczenia stron o zakończeniu stosunku cywilnoprawnego jest wyłącznym następstwem braku ziszczenia się warunku zawieszającego, o czym strony powzięły wiedzę przed upływem terminu zastrzeżonego do jego spełnienia, to w takiej sytuacji należy uznać, że przesłanka z art 11 ust 1 pkt 2 u.p.c.c. została spełniona. Niemniej w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wskazana wyżej sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Organ stoi bowiem na stanowisku, że z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że brak dojścia do skutku umowy sprzedaży z 15 lutego 2022 r. wynikał z czynności prawnej w postaci jej rozwiązania za porozumieniem stron z dnia 31 maja 2022 r. a brak ziszczenia warunku zawieszającego był wyłącznie następstwem rozwiązania umowy za porozumieniem stron. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwypukla i akcentuje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy rozwiązaniem umowy (przyczyna) a brakiem ziszczenia się warunku (skutek). Odrzuca natomiast aby dopuszczalne było w okolicznościach sprawy uznanie, że rozwiązanie umowy było spowodowane ustaleniem, że warunek zawieszający nie ziści się pomimo, że zakreślony termin jeszcze nie nastąpił. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wprowadzona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza powołany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Akcentuje się także, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Według art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zawarte w art. 191 o.p. wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Wymaga podkreślenia, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował użytego w art. 11 ust. 1 pkt 2 wyrażenia "nie spełnił się warunek zawieszający". Także przepisy Kodeksu cywilnego (Księga I, Tytuł IV, Dział V) nie zawierają regulacji, które pozwalałyby to wyrażenie doprecyzować czy też uwyraźnić. Nie ma zatem normatywnie zdeterminowanego katalogu sytuacji zawierających się w zakresie znaczeniowym wyrażenia "nie spełnił się warunek zawieszający". Brak jest także normatywnie określonej formy, wedle której strony umowy miałyby stwierdzić, że powstanie skutków czynności prawnej nie nastąpiło z tego powodu, że nie spełnił się warunek zawieszający. Ze względu na to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne należy w obszarze ustaleń faktycznych uwzględnić także ogólne reguły dotyczące tychże czynności. Zgodnie z art. 3531 K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Według art. 61 K.c. (§ 1) oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, (§ 2) w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Organ podatkowy nie może więc w sposób arbitralny uchylić się od konieczności zbadanie i oceny wyjaśnień strony odnośnie rzeczywistego kształtu i przebiegu czynności cywilnoprawnej będącej przedmiotem sporu podatkowego. Ponadto, w swoich ustaleniach i rozważaniach musi uwzględnić wszystkie okoliczności, które mogły mieć wpływ na treść czynności prawnej, w tym także treść innej czynności prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł kodeksu cywilnego zawiera się w zakresie obowiązków organu podatkowego wynikających z art. 122 oraz 191 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie akcentuje w skardze kasacyjnej, że w treści porozumienia o rozwiązaniu umowy sprzedaży udziałów N. z 31 maja 2022 r. strony nie powołały się na żadne przyczyny rozwiązania tej umowy, w szczególności nie wskazały na niemożliwość spełnienia (brak spełnienia warunku zawieszającego). Rzecz jednak w tym, że żaden przepis pozytywny, zarówno ustawy podatkowej jak i kodeksu cywilnego nie narzuca stronom obowiązku wskazania w treści porozumienia o rozwiązaniu umowy przyczyny tego porozumienia. Zatem organ podatkowy uznając, że ustalenie causy porozumienia ma istotne znaczenie w sprawie powinien tego dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych sprawy, w tym także wyjaśnień strony postępowania jak i kolejnych umów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z umową rozwiązaną. Należy zaznaczyć, że według art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W zawiązku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji słusznie wytknął organom podatkowym, że brak skonfrontowania twierdzeń skarżącej o "braku możliwości ziszczenia się warunku" z postanowieniami kolejnej umowy sprzedaży z 31 maja 2022 r. pomiędzy tymi samymi stronami o ten sam przedmiot transakcji, nie zostały należycie ustalone i rozważone, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, to jest: "czy brak dojścia do skutku umowy sprzedaży z 15 lutego 2022 r. wynikał z pierwotnej przyczyny w postaci braku spełnienia ww. warunku zawieszającego dotyczącego zapłaty ceny sprzedaży, o czym Skarżąca powzięła wiedzę już przed ostatecznym terminem wyznaczonym do jej zapłaty, a okoliczność to miała charakter trwały, nieprzemijający czy też wynikał z czynności prawnej w postaci rozwiązania umowy za porozumieniem stron a brak ziszczenia ww. warunku zawieszającego był wyłącznie następstwem rozwiązania umowy za porozumieniem stron Z kolei twierdzenie skargi kasacyjnej, że do 30 grudnia 2022 r. tj. do dnia stanowiącego ustanowioną przez strony graniczną datę na spełnienie warunku zawieszającego skarżąca miała możliwość realnego spełnienia tego warunku to jest w szczególności pozyskania środków na zapłatę ceny sprzedaży udziałów od podmiotów trzecich, a następnie jej zapłacenie nie znajduje dostatecznego potwierdzenia w aktach sprawy. Strona w toku postępowania, już na etapie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (zwrot podatku), wyjaśniła, że posiadała wiedzę o definitywnym braku możliwości ziszczenia się warunku i właśnie z tego powodu doszło do rozwiązania pierwszej umowy. Nadto zgodzić należy się z argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że samo podpisanie drugiej umowy w żaden sposób nie potwierdza tego, że możliwe było ziszczenie się warunku zawieszającego określonego w pierwszej umowie. Takich wniosków nie da się wyprowadzić bez dokładanej analizy obu umów. Porównanie zapisów obu umów prowadzi bowiem do wniosku, że określone tam warunki zawieszające były odmienne. Warunek zawarty w drugiej umowie miał szerszy zakres. Zatem podpisanie i realizacja drugiej umowy nie potwierdza, że możliwe było również ziszczenie się warunków z pierwszej umowy. Było to niemożliwe ponieważ ze względu na sytuację biznesową Spółka utraciła możliwość pozyskania finansowania w sposób określony w warunku zawieszającym pierwszej umowy. Należy zauważyć, że ostatnia wymieniona okoliczność nie była przedmiotem szczegółowej analizy organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie zatem stwierdził, że organy podatkowe zaniechały oceny całokształtu materiału dowodowego, czym naruszyły przepisy art. 122 i 191 o.p. W konsekwencji uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz s. Anna Dalkowska