III FSK 1141/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 934/19 w sprawie ze skargi A. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 maja 2019 r., nr 1201-IOD-2.4104.5.2019.15, 1201-IOD-2.4104.3.2019.16 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |III FSK 1141/22 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 934/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podkreślił, że poddanymi kontroli w niniejszych sprawach rozstrzygnięciami z dnia 17 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 13 listopada 2018 r. określające zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży (sprzedający: S. M. i Z. M.) po 3/40 części nieruchomości położonej w Krakowie zabudowanej budynkiem nr [...] przy ul. [...] w kwotach po 5.088 zł. W rozpoznawanych sprawach spór dotyczył prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży udziałów w zabudowanej nieruchomości. WSA w Krakowie wskazał, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815, powoływanej dalej jako "u.p.c.c."). Organ pierwszej instancji stwierdzając, że cena zakupu przedmiotu sprzedaży - 3/40 części w działce nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym, określona w akcie notarialnym z dnia 14 lipca 2015 r. Rep. [...] na kwotę 50.000 zł nie odpowiada wartości rynkowej udziału w tej nieruchomości po wyczerpaniu trybu określonego w art. 6 ust. 3 u.p.c.c. - powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego celem sporządzenia opinii w przedmiocie ustalenia rynkowej wartości nabytych przez skarżącą udziałów. WSA w Krakowie zauważył, że zasadniczo zarzuty skarg w kwestii podstawy opodatkowania koncentrowały się wokół treści i rzetelności tej opinii. Skarżąca w podniosła zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przez błędne przyjęcie do podstawy opodatkowania, że udział w prawie własności nieruchomości jest równy ułamkowej wartości nieruchomości odpowiadającej wielkości tego udziału. Powołany rzeczoznawca majątkowy, określił wartość rynkową udziału wynoszącego 3/40 części w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym jako przedmiotu prawa własności położonej w [...] przy ul. [...], według stanu nieruchomości oraz poziomu cen z dnia powstania obowiązku podatkowego (zawarcia umowy sprzedaży), tj. 14 lipca 2015 r. w kwocie 254.388,00 zł. Biegły dokonał wyceny nieruchomości podejściem porównawczym, przy zastosowaniu metody porównywania parami, co jest zgodne z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. WSA w Krakowie stwierdził, że rzeczoznawca majątkowy prawidło zastosował art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który zawiera definicję nieruchomości podobnej (jest to nieruchomość porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast twierdzenia skarżącej o jej nierzetelności i wadliwości. Stanął na stanowisku, że biegły sporządził opinię z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., podejściem porównawczym, metodą porównania parami z uwzględnieniem co najmniej trzech nieruchomości porównawczych, które były przedmiotem obrotu rynkowego, określając wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnicę w poszczególnych cechach tych nieruchomości. Tym samym uznał, że ocena organu odwoławczego co do prawidłowości ww. dowodu w niniejszych sprawach zasługiwała na aprobatę. Wycena zaś, na podstawie której organy określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, została sporządzona zgodnie z przepisami rozporządzenia oraz zgromadzonego w aktach materiału dowodowego. Wskazał, że przedłożony operat jest spójny i kompletny oraz został sporządzony w sposób, który wyklucza wzruszenie jego wartości dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wyceny przedmiotu sprzedaży. Lektura operatu pozwala stwierdzić, że założenia metodologiczne jego autora są prawidłowe, uwzględniają wszystkie niezbędne elementy wymienione przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., które mają istotne znaczenie dla określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy. Z treści operatu wynika, że został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, zarówno odnoszące się do stanu nieruchomości (przedmiot i zakres wyceny, cel wyceny, podstawy formalne i materialnoprawne, źródła danych merytorycznych, określa daty istotne przy wykonaniu operatu szacunkowego, opisuje i określa stan nieruchomości w kontekście jej stanu prawnego, lokalizacji, stanu i stopnia wyposażenia w infrastrukturę techniczną, komunikacji, sposobu użytkowania i zagospodarowania nieruchomości, a także przeznaczenia nieruchomości), jak i samej wyceny (wybór podejścia, metody i techniki wyceny, analiza i charakterystyka rynku nieruchomości, określenie wagi i ocenę cech rynkowych, określenie sumy współczynników korygujących oraz wartość przedmiotu wyceny), nie zawiera niejasności, nielogiczności, sprzeczności czy braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Biegły szczegółowo wskazał przyjętą metodę i technikę wyceny. Biegły zastosował podejście porównawcze, przy zastosowaniu metody porównania parami, przy której porównuje się nieruchomość (udział w nieruchomości) będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami (udziałami w nieruchomości) podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są cechy transakcyjne, warunki zawarcia transakcji, również cechy tych nieruchomości lub udziałów. Dla potrzeb wyceny biegły przyjął siedem udziałów nieruchomości, o tych samych cechach, wskazał źródła, podstawy oraz przesłanki, którymi kierował się przy wycenie. Odpowiedział też na wątpliwości strony co do przedmiotu wyceny. WSA w Krakowie stwierdził, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania mocy dowodowej operatu, podzielił również ocenę, iż wyczerpująco uzasadnia dokonaną wycenę i odnosi się do wątpliwości oraz zarzutów skarżącej. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") złożyła skarżąca (działając w imieniu własnym jako radca prawy wpisany na listę ORIP w Krakowie), która zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy, a mianowicie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., bowiem organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak jest podstaw do podważenia prawidłowości opinii z dnia 3 września 2018 r., wykonanej przez rzeczoznawcę – W. P., w sytuacji, gdy biegły w opinii sprzecznie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przyjmuje do wyliczenia podstawy opodatkowania, że udział w prawie własności nieruchomości jest równy ułamkowej wartości nieruchomości odpowiadającej wielkości tego udziału, co sprowadza się do tego, że biegły dokonał wyceny innej podstawy opodatkowania niż ta, której wycenę zlecił mu organ. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego orzeczenia w całości i uwzględnienie skarg tj. uchylenie skarżonych decyzji. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie kosztów procesu, według norm przepisanych, a na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występowały, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy - zdaniem autorki skargi kasacyjnej - w sprawie został naruszony art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., albowiem biegły sprzecznie z tym przepisem przyjął do wyliczenia podstawy opodatkowania, że udział w prawie własności nieruchomości jest równy ułamkowej części wartości nieruchomości, przez co biegły dokonał wyceny innej podstawy opodatkowania niż ta, której wycenę zlecił mu organ. Należy odnotować, że powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. można postawić wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, toteż nawiązanie w ramach tej podstawy do przepisu procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jest chybione. Pomijając jednak tę okoliczność, należy zauważyć, że norma wynikająca art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jest normą o charakterze "wynikowym", regulującą jedynie sposób rozstrzygnięcia co do skargi. Dla potwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. niezbędne było wskazanie naruszenia innych przepisów, którym Sąd uchybił. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zależy od tego, czy sąd kasacyjny stwierdzi naruszenie prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wskazano jako naruszony przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Stanowi on, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie przytoczono przekonującej argumentacji przemawiającej na rzecz uznania, że ten przepis został naruszony. Organy podatkowe, w ślad za nimi sąd pierwszej instancji omówiły sposób ustalenia podstawy opodatkowania wskazujący na to, że dążyły do ustalenia wartości rynkowej udziału ułamkowego w nieruchomości. Nie ma jednak racji skarżąca, że biegły na zlecenie organu podatkowego wycenił nieruchomość, a następnie do podstawy opodatkowania przyjęto ułamek jej wartości. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, wycenie podlegało prawo stanowiące ułamkowy udział we własności nieruchomości. Nie przyjęto bynajmniej, że "udział w prawie własności nieruchomości jest równy ułamkowej wartości nieruchomości odpowiadającej wielkości tego udziału". Już sąd pierwszej instancji odpowiadając na zarzut podniesiony w skardze do tego sądu zasadnie zanegował należy twierdzenie skarżącej, że wyceny udziału w nieruchomości stanowiącego przedmiot sprzedaży dokonano w sposób nieprawidłowy. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej z akt sprawy i treści operatu wynika, iż biegły dokonał analizy porównawczej w oparciu o transakcje dotyczące nieruchomości z ograniczeniami, bowiem wszystkie 7 porównywanych transakcji dotyczą sprzedaży udziału w nieruchomości ([...] części nabywanego prawa). Z podanych wyżej powodów zarzut odnoszący się do naruszenia przepisu prawa materialnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł zostać uznany za zasadny. Nie towarzyszyła mu inna niż przytoczona wyżej argumentacja, ani też zarzut naruszenia przepisów postępowania w kontekście sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, co mogłoby ewentualnie rzutować na ocenę zasadności zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W tej sytuacji zastrzeżenia co do prawidłowości zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. muszą zostać uznane za pozbawione podstaw. Zarzut naruszenia tego przepisu prawa materialnego nie mógł być rozpatrywany w innym kontekście niż podnoszony w skardze kasacyjnej, gdyż zarzutowi naruszenia przepisu prawa materialnego odnoszącego się do podstawy opodatkowania nie towarzyszył jakikolwiek zarzut zmierzający do podważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Na wysokość zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego wpłynęło to, że Organ w terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną oraz był reprezentowany na rozprawie przez pełnomocnika - radcę prawnego, który nie prowadził sprawy na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. s. del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) s. NSA Jacek Pruszyński s. NSA B.Dauter