III FSK 121/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. i Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 149/18 w sprawie ze skargi Z. M. i Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt III FSK 121/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. M. i Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok. Sąd stwierdził, że należy uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej działkę gruntu stanowiącą prawo wieczystego użytkowania, nabytą wprawdzie do majątku wspólnego skarżących na prawach wspólności majątkowej, ale w sytuacji, gdy skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, z treści umowy wynika, że nabycie gruntu nastąpiło na potrzeby tej działalności oraz gdy grunt ten skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych. Ponadto wydanie pozwolenia na użytkowanie części zmodernizowanego (rozbudowanego) budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucili naruszenie prawa materialnego, a to: 1) art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12.01.1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i naliczenie podatku od nieruchomości, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, 2) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie znajduje on zastosowania do istniejących budynków, które są rozbudowywane, a w rezultacie naliczenie podatku od całego budynku o powierzchni 1.029,00 m² w sytuacji, gdy skarżącym udzielono pozwolenia na użytkowanie jedynie rozbudowanej części tego budynku o powierzchni 557,08 m² gdzie również nie prowadzono działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniesło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej odnoszą się wyłącznie do naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że nie zakwestionowano podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Należy zatem uznać za niesporne, że skarżący w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą i na potrzeby tej działalności aktem notarialnym z dnia 2.11.2011 r. wraz ze skarżącą nabył do majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej nieruchomość położoną w R. przy ul. L. [...], a także, że nabytą działkę gruntu wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności. Spór dotyczy więc wyłącznie zastosowania art. 2 ust 1 u.p.o.l., który to przepis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Już samo zestawienie treści przepisu z ustalonym w sprawie stanem faktycznym pozwala na wyprowadzenie wniosku, że skoro grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to nabycie działki gruntu (prawa wieczystego użytkowania tego gruntu) przez skarżących spowodowało powstanie obciążającego ich obowiązku podatkowego. Można jedynie dodać, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że skarżący nie tyle kwestionują powstanie samego obowiązku podatkowego, ile zastosowanie stawki podatku właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej mimo faktycznego niewykonywania działalności z wykorzystaniem tego gruntu. Otóż niezależnie już od tego, że nie przytoczono adekwatnej do tego zarzutu podstawy kasacyjnej, prawidłowa jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nabycie działki gruntu przez przedsiębiorcę, na użytek prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, potwierdzony wprowadzeniem działki gruntu do ewidencji środków trwałych, oznacza, że grunt ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.o.l. i winien być opodatkowany z zastosowaniem stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (a nie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.), mimo, że w określonym roku podatkowym nie jest faktycznie wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności; istotne podatkowo jest bowiem związanie gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie jego faktyczne wykorzystywanie w takiej działalności. Wniosku tego nie podważa wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r. (SK 39/19), ponieważ odnosi się on do kwestii, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą nie przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W rozpoznawanej sprawie sytuacja jest odmienna, ponieważ posiadanie nieruchomości (działki gruntu) przez przedsiębiorcę (skarżącego) stanowi tylko jeden z elementów stanu faktycznego, wskazujących na związek nieruchomości z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą – pozostałe okoliczności, jak: oświadczenie w umowie nabycia gruntu, że zakup ten dokonywany jest na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz wprowadzenie nabytego gruntu do ewidencji środków trwałych tej działalności, wykazują w sposób nie budzący wątpliwości, że grunt ten jest związany z działalnością gospodarczą skarżącego, a nie przeznaczony na inne cele. Nie zachodzi więc tu sytuacja stanowiąca kanwę wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez uznanie, że nie znajduje on zastosowania do istniejących budynków, które są rozbudowywane, a w rezultacie naliczenie podatku od całego budynku, również od powierzchni, na której nie prowadzono działalności gospodarczej, należy zauważyć, że zgodnie z przytoczonym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części. Skoro zatem w wyniku modernizacji (rozbudowy) budynku rozpoczęto użytkowanie jego części, co potwierdzone zostało stosownym pozwoleniem administracji budowlanej, obowiązek podatkowy dotyczy całego budynku, a nie tylko jego zmodernizowanej (dobudowanej) części. Zasada ta ma charakter ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Świadczy o tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.11.2017 r. (II FSK 2664/15), w którym stwierdzono, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku, ustalonego od całego budynku; obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania i która jest nieużytkowana. Z kolei w wyroku z dnia 5.05.2017 r. (II FSK 1039/15) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada, iż rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku, wynika wprost z reguły zawartej w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Ze względu na okoliczność, że przy rozbudowie budynku obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje już w chwili określonej w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., a więc z dniem jego wybudowania, urzędowe stwierdzenie zakończenia tej rozbudowy nie ogranicza tego obowiązku tylko do tej części budynku, której rzeczone pozwolenie dotyczy; obowiązek ten odnosi się bowiem do całego budynku. Uwzględniając powyższe należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo ocenił, iż nabyta przez skarżących działka gruntu związana jest z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a obowiązek podatkowy obejmuje cały posiadany przez skarżących budynek, niezależnie od treści pozwolenia na jego użytkowanie oraz zakresu jego faktycznego użytkowania. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 2 ust 1 oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. SNSA Tomasz Zborzyński SNSA Jan Rudowski SWSA (del.) Mirella Łent