III FSK 1358/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi N. S.A. z siedzibą w W. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4799/21 w sprawie ze skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2456/20 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 12 października 2020 r., nr KOA/1107/Fi/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego. Prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4799/21, oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2456/20, oddalającego skargę N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "Kolegium", "SKO") z dnia 12 października 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wskazanym wyrokiem NSA, jako podstawę wznowienia wskazano art. 272 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 (Dz. U. z 2023 r., poz. 1313). Spółka wniosła o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt. III FSK 4799/21 oraz uchylenie w całości wyżej wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4799/21 oraz uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2456/20 i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie w całości wyżej wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4799/21 oraz uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2456/20 i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podstawy wznowienia podnoszono, iż zachodzi przesłanka wznowienia określona w art. 272 § 1 p.p.s.a., z uwagi na to, że prawomocny wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4799/21 opierał się na treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 84 i z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie została szczegółowo przedstawiona argumentacja na poparcie tez przywołanych w uzasadnieniu podstawy wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca ponadto wskazała, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego została złożona z zachowaniem trzymiesięcznego terminu liczonego od dnia wejścia w życie powyższego wyroku TK, tj. stosownie do art. 272 § 2 p.p.s.a. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 6 marca 2024 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej albo żądania jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 18 marca 2024 r., natomiast Kolegium 14 marca 2024 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (24 kwietnia 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Występujący w sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w sprawach toczących się pod sygn. akt: III FSK 1042/23, III FSK 1043/23, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał 25 października 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, więc posługuje się argumentacją w nich zawartą. Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Stosownie do § 2 zdanie pierwsze art. 272 p.p.s.a. w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co w niniejszej sprawie uczyniono. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., SK 14/21, Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje: I. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: "u.p.o.l.") jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w wyroku z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21, stanowiącym podstawę wniesionej przez skarżącą skargi o wznowienie, Trybunał Konstytucyjny w punkcie pierwszym uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), natomiast w punkcie drugim wskazał, że przepis wymieniony w punkcie pierwszym traci moc obowiązującą po upływie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej, niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie jego "karencji" doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, ograniczając się w dalszej części uzasadnienia do przywołania stanowiska preferowanego, będącego wypadkową aspektów prawnych, względów natury konstytucyjnej oraz chronionych wartości. Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje podstawę prawną w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne na przyszłość (niekiedy ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości wymagające objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej. W zakresie regulacji art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące zabezpieczenie prawne przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. Powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków Trybunału Konstytucyjnego), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10.10.2022 r., III FPS 2/22 (które wszak nie stanowią podstawy wznowieniowej), jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22.10.2018 r., II FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji - zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4.07.2023 r., SK 14/21), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13.09.2011 r., P 33/09 oraz z 13.12.2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim wyroku TK z 4 lipca 2023 r. o SK 14/21 klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Przez wzgląd na ogół zaprezentowanej argumentacji skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego należało ocenić jako merytorycznie niezasadną, co uzasadniało jej oddalenie, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska