III FSK 1428/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. F. i M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 386/23 w sprawie ze skargi G. F. i M. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 1 marca 2023 r., nr SKO.4140.415-416.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 18 lipca 2023 r., I SA/Łd 386/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. F. i G. F.-M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 1 marca 2023 r., nr SKO.4140.415-416.2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z 21 listopada 2022 r. i ustaliło Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, położonej w L. przy ul. [...] za 2017 r. w kwocie 10.846 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był fakt, że zarówno w nagłówku tej decyzji, jak i rozdzielniku, jako strona oznaczony został A. F., który nie był stroną (nie był współwłaścicielem nieruchomości), a jedynie pełnomocnikiem Skarżących. W kwestii samego wymiaru podatku organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do przedmiotu opodatkowania i zastosowanych stawek podatkowych. Wskazał, że przedmiotem opodatkowania są: (1) grunty klasy B - tereny mieszkaniowe o pow. 10.591 m2, (2) budynek mieszkalny o pow. użytkowej 872 m2, (3) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 200 m2 oraz (4) pozostałe budynki o pow. 89,50 m2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zaskarżona decyzja SKO w Łodzi odpowiada prawu. Sąd wskazał, że powstały spór sprowadza się do tego, jaki wpływ na wymiar podatku od nieruchomości mają zapisy ujawnione w ewidencjach gruntów i budynków. Zdaniem sądu, nie zasługuje na uznanie stanowisko Skarżących, którzy ponad zapisy ewidencji gruntów i budynków przedkładają decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z 4 grudnia 2003 r. oraz dwie decyzje Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Łodzi z 29 kwietnia 2004 r. i z 13 maja 2021 r., w których teren opodatkowanej nieruchomości został uznany za nieruchomość leśną. Organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości muszą uwzględniać dane zawarte w ewidencjach gruntów i budynków. Z zapisów ewidencji gruntów i budynków wynika bezspornie, że strona skarżąca jest właścicielem gruntów oznaczonych symbolem B (tereny mieszkaniowe). Organ podatkowy nie miał zatem podstaw do uznania, że sporna nieruchomość (grunt) powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżących. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, formułującego zasadę państwa prawnego, którego jednym z elementów jest zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, której istotnym elementem jest zasada poszanowania ochrony praw słusznie nabytych i zasada ochrony interesów w toku. Wskazując na powyższy zarzut pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia uchylającego zaskarżoną decyzję SKO w Łodzi i poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta Łodzi w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2017 oraz umarzającego postępowanie w sprawie. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania przed sądami obu instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżących argumentował, że działka należąca do podatników była klasyfikowana jako las do czasu modernizacji ewidencji gruntów i budynków, przeprowadzonej w latach 2010-2011. Po modernizacji działka została sklasyfikowana jako tereny mieszkaniowe (B) i nadal posiada taką klasyfikacją. Sąd oraz SKO w Łodzi pominęły jednak decyzję Regionalnego Dyrektora Lasów Państwowych z 13 maja 2021 r., z której wynikało, że część działki stanowi las ochronny. Pominęły również fakt, że WSA w Łodzi wyrokiem w sprawie III SA/Łd 559/19 z 10 września 2019 r. uchylił decyzję Łódzkiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Łodzi z 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wprowadzenia zmiany w rejestrze ewidencji gruntów i budynków. Wskazał również, że decyzją z 13 maja 2021 r. Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Łodzi potwierdził, że jest organem właściwym do ochrony gruntów leśnych i ustalił finansowe zobowiązania publicznoprawne dla Skarżących, które zostały wykonane. W zaistniałej sytuacji Skarżący z tytułu posiadania tego samego gruntu mieliby zapłacić podatek od nieruchomości niebędącej lasem. Takiego podwójnego obciążenia jednej nieruchomości dwiema różnymi opłatami publicznoprawnymi mającymi za przedmiot grunt nie da się pogodzić z zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą poszanowania ochrony praw słusznie nabytych i zasadą ochrony interesów w toku. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: ,,p.p.s.a."). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a treść skargi kasacyjnej nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej nie zostały postawione zarzuty dotyczące prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że tymi ustaleniami związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Jednym z elementów ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego jest stwierdzenie, że należąca do Skarżących działka gruntu o pow. 10.591 m2 w całości stanowi teren mieszkaniowy (grunty klasy B). Ustaleń tych organy dokonały na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków. Skutkiem takich ustaleń stanu faktycznego jest opodatkowanie tego gruntu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.). W tym zakresie skarga kasacyjna również nie zawiera żadnych zarzutów. Wydanych w tej sprawie decyzji oraz wyroku sądu pierwszej instancji nie podważa bardzo ogólny zarzut dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji. Przepis ten stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z zapisanej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, Trybunał Konstytucyjny wywiódł szereg zasad szczegółowych, w tym między innymi: zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę bezpieczeństwa prawnego, zasadę sprawiedliwości społecznej (zob. np. wyroki TK: z 15 lutego 2005 r., K.48/04, opubl. OTK-A 2005, z. 2, poz. 15; z 20 listopada 1996 r., sygn. akt K.27/95, opubl. OTK 1996, z. 6, s. 50; z 3 czerwca 2002, sygn. akt K. 26/01, opubl. OTK-A 2002, z. 4, poz. 40). Pełnomocnik Skarżących, formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, nawiązał w jej uzasadnieniu do zasady zaufania obywatela do państwa prawa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady "poszanowania ochrony praw słusznie nabytych" i zasady "ochrony interesów w toku". Argumentacja ta nie podważa jednak wyroku sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem w jaki sposób zaskarżony wyrok miałby naruszać "słusznie nabyte prawa" oraz "interesy w toku" Skarżących. Takie prawa oraz interesy, w zakresie opodatkowania spornej nieruchomości nie wynikają z przywołanej w skardze kasacyjnej decyzji Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Łodzi z 13 maja 2021 r. Decyzja ta została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1161 z późn. zm.) i dotyczy wyłączenia z produkcji gruntów leśnych oraz ustalenia z tego tytułu należnych opłat (zob. k. 87 akt administracyjnych). Decyzja ta nie rozstrzyga jednak o sposobie kwalifikacji gruntu dla potrzeb jego opodatkowania. W tym zakresie decydujące znaczenie mają zapisy ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 z póżn. zm.). Zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, na których w tej sprawie oparły się organy podatkowe, nie koryguje też wyrok WSA w Łodzi z 10 września 2019 r., III SA/Łd 559/19, którym sąd uchylił decyzję Łódzkiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Łodzi z 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wprowadzenia zmiany w rejestrze ewidencji gruntów i budynków. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że przyczyną uchylenia wymienionej decyzji były braki w jej uzasadnieniu, w tym dotyczące odniesienia się do zarzutów odwołania. W zaleceniach sąd nakazał organowi uzasadnienie decyzji w sposób spełniający wymogi określone w art. 107 k.p.a. Przywołany wyrok nie przesądził zatem w żaden sposób o klasyfikacji spornych gruntów. Niezasadne są też twierdzenia skargi kasacyjnej, że poprzez wydanie zaskarżonej w tej sprawie decyzji podatkowej, doszło do podwójnego opodatkowania ("obciążenia różnymi opłatami publicznoprawnymi"). Zaskarżona w tej sprawie decyzja SKO w Łodzi oraz poprzedzająca jej wydanie decyzja Prezydenta Miasta Łodzi zostały wydane w przedmiocie podatku od nieruchomości. Natomiast przywołana przez Skarżących decyzja Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Łodzi z 13 maja 2021 r. została wydana w przedmiocie wyłączenia z produkcji gruntów leśnych oraz ustalenia z tego tytułu "należności, opłaty rocznej oraz jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu". Charakter prawny tych opłat budził pewne wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie (zob. szerzej: D. Danecka, W. Radecki, Ochrona gruntów rolnych i leśnych. Komentarz, wyd. VI, LEX/el. 2024, komentarz do art. 12). Przyjmując, że opłaty te są daninami publicznoprawnymi, nie można jednak twierdzić, że stanowią one rodzaj "dodatkowego" podatku od nieruchomości. Opłaty te wiążą się z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych, natomiast podatek od nieruchomości wiąże się z posiadaniem (własnością) gruntu jako nieruchomości. W tym zakresie nie dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia prawnego. Z tych wszystkich względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński