III FSK 149/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 492/22 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29 kwietnia 2022 r., nr KO.400.127.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 492/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29 kwietnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia 24 listopada 2021 r. odmawiającą uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia 11 października 2018 r. w sprawie ustalenia A.R. i R.J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. w kwocie 4.656 zł. Sąd I instancji podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy decyzja, którą wymierzono stronie podatek od nieruchomości, została wydana na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a więc czy zaistniała podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). WSA stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Ocena dokonana w postępowaniu wznowionym doprowadziła organ do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, co słusznie zaakceptowało SKO. Sąd I instancji w pełni podzielił i przyjął za własne stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, dotyczące interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.). W orzeczeniu tym NSA uwzględnił wyroki TK, które dotyczyły tego zagadnienia. Sąd I instancji uznał, że organ prawidłowo orzekł, że w rozpoznanej sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz A.R. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o wyznaczenie rozprawy. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 133 § 1, art. 145 § 1 lit. c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 233 § 1 i § 2, art. 229 oraz art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, a w szczególności przeprowadzenia zgłoszonego przez stronę dowodu z oględzin nieruchomości i tym samym błędne uznanie, że nieruchomość skarżącego jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Względnie, na wypadek nie podzielenia zarzutów prawa procesowego zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że nieruchomości podatnika położone w T. przy ul. P. o numerach działek [...],[...] i [...], w okresie, którego dotyczy decyzja, były związane z działalnością gospodarczą podatnika, a związek ten wynikał z samego faktu nabycia tych nieruchomości w ramach prowadzonej przez skarżącego spółki cywilnej, zaś dla związku tego irrelewantny pozostawał stan tych nieruchomości, który wykluczał i nadal wyklucza potencjalne nawet ich wykorzystanie w celu związanym z działalnością gospodarczą podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że nie zostały one należycie uzasadnione, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je w takim zakresie w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Przypomnieć trzeba to, co wielokrotnie przywoływał NSA w swych orzeczeniach, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć ponownie należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone według skarżącego. Nie zostały też należycie uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podano jaka, zdaniem skarżącego, powinna być prawidłowa ich wykładnia, albo dlaczego uważa, że zostały one niewłaściwie zastosowane. W wyroku z dnia 20 grudnia 2022 r., III FSK 875/21, Naczelny Sąd Administracyjny szeroko uzasadnił, jakie zarzuty naruszenia przepisów należy uznać za sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności i wskazał, że niewystarczającym dla spełnienia wymogów z art. 176 p.p.s.a. jest sytuacja, gdy brak jest konkretnych uzasadnień naruszeń poszczególnych przepisów i trudno przyjąć, że kilkanaście przepisów różnych aktów prawnych wymienionych w danym zarzucie kasacyjnym zostało naruszonych w identyczny sposób. Takie wyliczenie musi być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Sporządzający skargę kasacyjną powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona oraz połączyć poszczególne zarzuty z argumentami uzasadnienia. Przywołując jako naruszone art. 133 § 1, art. 145 § 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 233 § 1 i § 2, art. 229 oraz art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. bez odpowiedniego uzasadnienia, skarżący w sposób niedostateczny wyjaśnia, jakiego rodzaju naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącego. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie została także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie przywołał ani jednego przepisu postępowania, a wymieniony w petitum art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. w ogóle nie był stosowany przez organy i nie był też brany pod uwagę przez WSA. Stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi bez żadnych dowodów przyjął, że sporna nieruchomość jest częścią kompleksu nieruchomości i stanowi z nimi gospodarczą całość, skarżący powinien mieć na względzie to, że Sąd dokonał kontroli działania organu w odniesieniu do zastosowania art. 191 O.p. oraz obowiązku ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrania dostępnych dowodów i rozpatrzenia ich w prawidłowy sposób (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Jednocześnie należy przypomnieć, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Tymczasem autor skargi kasacyjnej prócz oględzin nieruchomości nie wskazuje, jakie inne niż zebrane, dowody miałyby spełniać oczekiwania skarżącego. Nie wiadomo, jak ogląd nieruchomości i ustalenia, że grunt jest zarośnięty i położony tak, że nie przedstawia on wartości użytkowej, miałby wpłynąć na zastosowanie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 6 lipca 2023 r., III FSK 260/23, i korzystając z uzasadnienia sporządzonego do tego wyroku stwierdza, że przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkował uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kontrolowanym wyroku WSA prawidłowo odnosi swe rozważania do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz trafnie wpisuje swe stanowisko w aktualne orzecznictwo NSA. Trafnie też przywołuje wyrok z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że oceniając istnienie związania nieruchomości z działalnością gospodarczą należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru, mogą być jednostki organizacyjne, gdzie da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Za jednolite w orzecznictwie tut. Sądu można przyjąć stwierdzenie, że dla wykazania istnienia związania nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne ich faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) na prowadzenie działalności gospodarczej. Kontrolując stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, NSA stwierdza, że w świetle powyższego nie można oczekiwać uznania nieruchomości za niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tylko dlatego, że przedsiębiorca pozostawił je poza konkretnymi działaniami, np. w wyniku rezygnacji z wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy uznał je za nieprzydatne. Nie wykazawszy, by nieruchomości znajdowały się w majątku osobistym skarżącego (bądź, by można je powiązać z inną niż gospodarcza, działalnością), skarżący nie uzasadnił, by nieruchomości nie były związane z działalnością gospodarczą. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za nieistotne należy uznać wskazane przez skarżącego: stan nieruchomości, czy brak woli prowadzenia działalności gospodarczej i stwierdzić trzeba, że WSA prawidłowo ocenił zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez organy podatkowe w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. NSA oddalił skargę kasacyjną. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.). Mirella Łent Stanisław Bogucki Bogusław Dauter