III FSK 158/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Adam Olczyk, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 85/18 w sprawie ze skargi F.sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 17 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 85/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w G., zwanej dalej "Skarżąca spółka", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 17 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca spółka działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1.1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", poprzez uznanie, że uchwałą Rady Miasta można wprowadzić takie zwolnienie w podatku od nieruchomości, które spowoduje opodatkowanie tylko i wyłącznie jednego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na danym terytorium oraz wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia w oparciu o przepis uchwały Rady Miasta, który jest obarczony wadą nieważności, co narusza zasadę działania na podstawie przepisów prawa, 1.2. art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 uchwały Rady Miasta nr [...], poprzez dokonanie wykładni uchwały Rady Miasta nr [...] z 14 czerwca 2007 r., w sposób niezgodny z jej literalnym brzmieniem oraz uzasadnieniem do uchwały. Działając zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych zarówno Prezydent Miasta G., jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno podejmować działania w oparciu o literalną wykładnię przepisów prawa jak również mając na uwadze wykładnię celowościową. Tymczasem literalne brzmienie § 2 uchwały Rady Miasta G. nr [...] wskazuje na to, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczy nieruchomości, które są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do końca jej obowiązywania. Zdaniem Skarżącej spółki oznacza to, że nieruchomość oddana do użytkowania w dniu obowiązywania uchwały ma prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego; Przyjęcie odmiennej interpretacji stanowi działanie sprzeczne z art. 121 Ordynacji podatkowej. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: 2.1. art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 2 uchwały Rady Miasta nr [...] z 14 czerwca 2007 r. poprzez uznanie, że budynek wybudowany w czasie obowiązywania tejże uchwały nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia określonego w treści ww. uchwały; literalne brzmienie uchwały § 2 uchwały Rady Miasta nr [...] wskazuje na to, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dotyczy nieruchomości, które są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do końca jej obowiązywania. Zdaniem Skarżącej spółki oznacza to, że nieruchomość oddana do użytkowania w dniu obowiązywania uchwały ma prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego. 2.2. art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że uchwałą Rady Miasta można wprowadzić takie zwolnienie w podatku od nieruchomości, które spowoduje opodatkowanie tylko i wyłącznie jednego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na danym terytorium. Skutkiem wprowadzenia uchwały Rady Miasta nr [...], jak również uchwały [...] z dnia 12 czerwca 2014 r. jest sytuacja, w której wyłącznie jeden podmiot, spośród wszystkich działających na terenie strefy "N.", nie korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, co w ocenie Skarżącego narusza art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 217 Konstytucji RP. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą w całości oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzoną przez Wiceprezesa Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba uznać, że z punktu widzenia istoty sprawy, kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się odniesienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że pełnomocnik Skarżącej spółki nie wskazał w podstawach skargi kasacyjnej, czy zarzuty te dotyczą błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając jednak na uwadze sposób sformułowania pierwszego z tych zarzutów, w ramach którego Skarżąca spółka powołała się na ,,literalne brzmienie § 2 uchwały Rady Miasta nr [...]" przyjąć należy, że w rezultacie zarzut ten dotyczy błędnej wykładni tego sformułowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy wskazać na sposób rozumienia sformułowania zawartego w § 2 uchwały. Chodzi zatem o objęcie zwolnieniem z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, które są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do końca jej obowiązywania. Tak sformułowany zakres zwolnienia obejmuje zatem dwie sytuacje, po pierwsze, gdy grunty, budynki i budowle można zakwalifikować do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w dniu wejścia w życie tej uchwały, zaś po drugie, gdy zostaną one objęte obowiązkiem podatkowym do końca jej obowiązywania. W pierwszym przypadku zatem decydująca dla zakresu zwolnienia jest kwalifikacja do przedmiotu opodatkowania, przy czym wyłącznie na dzień wejścia w życie uchwały. Inaczej mówiąc objęcie zakresem przedmiotu opodatkowania gruntów, budynków i budowli po dniu wejścia w życie uchwały nie daje możliwości skorzystania z tego zwolnienia podatkowego. W drugim zaś przypadku Rada Miasta w analizowanej uchwale zastosowanie zwolnienia podatkowego uzależniła od objęcia obowiązkiem podatkowym w okresie do końca obowiązywania tej uchwały. A zatem w tym drugim przypadku przy ustalaniu zakresu zwolnienia należy odnieść się do kategorii obowiązku podatkowego i okresu obowiązywania uchwały. Sformułowanie bowiem objęcie obowiązkiem podatkowym oznacza konieczność zastosowania momentu powstania obowiązku podatkowego, który ustawodawca wskazuje w art. 6 u.p.o.l. Stąd też dla tego przypadku, gdy okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Odnosząc te ogólne uwagi do treści pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni sformułowania § 2 uchwały Rady Miasta nr [...]. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach przyjął, podzielając stanowisko organów podatkowych, że nie można uznać, aby budynki wraz z budowlą, na które zostały wydane pozwolenia na użytkowanie 16 kwietnia 2014 r. zostały objęte obowiązkiem podatkowym do końca obowiązywania tej uchwały, tj. do dnia 30 czerwca 2014 r. Prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że zastosowanie w sprawie ma art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wprowadzający moment postania obowiązku podatkowego, który w tym przypadku został określony na dzień 1 stycznia 2015 r., z uwagi na uznanie, że budowa spornych obiektów budowlanych zakończyła się w 2014 r. Stąd też objecie obowiązkiem podatkowym nastąpiło po dniu zakończenia obowiązywania tej uchwały. Odnosząc się do drugiego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że również w tym przypadku Skarżąca spółka nie wskazała w podstawach skargi kasacyjnej, czy chodzi o zarzut błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów. Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się do niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 217 Konstytucji RP w odniesieniu do przywołanej uchwały Rady Miasta nr [...], jak również uchwały [...] z dnia 12 czerwca 2014 r. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l ustawodawca podatkowy przyznał kompetencje radzie gminy do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych. Realizacja tej kompetencji sprowadza się zatem do takiego sformułowania kształtu normatywnego danego zwolnienia, aby miało charakter przedmiotowy, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3334/21, wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r., sygn.. akt II FSK 646/20, wyrok NSA z 4 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 124/18). Inaczej mówiąc sformułowanie zwolnienia podatkowego o charakterze podmiotowym, bądź mieszanym, a zatem podmiotowo-przedmiotowym stanowi naruszenie wskazanego art. 7 ust. 3 u.p.o.l, jak również art. 217 Konstytucji RP. Wskazana treść uchwały Rady Miasta nr [...], jak również sposób sformułowania uchwały [...] z dnia 12 czerwca 2014 r. nie daje podstaw do stwierdzenia, że organ stanowiący w rezultacie wprowadził zwolnienie inne niż przedmiotowe. Ponadto nie zasługuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zarzut sprowadzający się do stwierdzenia, że na mocy tych uchwał opodatkowano wyłącznie jeden podmiot prowadzący działalność gospodarczą na danym terytorium. Sąd pierwszej instancji podkreślił bowiem, że zarówno na podstawie uchwały Rady Miasta nr [...], jak również uchwały [...] z dnia 12 czerwca 2014 r. Skarżąca spółka korzystała ze zwolnienia podatku od nieruchomości w stosunku do części posiadanych przez nią przedmiotów opodatkowania. W konsekwencji chybione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena braku zasadności w tym zakresie ma także przesądzające znaczenie dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie można zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć, że na podstawie przywołanych uchwał opodatkowano wyłącznie jeden podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a zatem chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Nie została zatem naruszona zasada działania na podstawie przepisów prawa. Wskazany sposób wykładni § 2 uchwały Rady Miasta nr [...], zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji nie daje podstaw do przyjęcia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 uchwały Rady Miasta nr [...]. Nie została zatem naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie, zgodnie z art. 181 § 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Jacek Brolik Paweł Borszowski(spr)