III FSK 1599/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk- Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 74/19 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 74/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi S. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług. Do wyroku zostało złożone zdanie odrębne. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym: Jak wynikało z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 12 czerwca 2015 r., określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2013 r. oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. Wskazana decyzja została doręczona spółce w trybie art. 151a O.p. Wobec bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej z majątku spółki organ pierwszej instancji, po wszczęciu wobec strony postępowania w trybie art. 116 O.p., przeprowadził postępowanie dowodowe w następstwie którego decyzją z 9 sierpnia 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za przedmiotowe zaległości podatkowe. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji. Nawiązując do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ drugiej instancji wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 13 listopada 2012 r., kiedy to został powołany na prezesa zarządu. Następnie postanowieniem z 29 marca 2017 r. Sąd Rejonowy dla W. [...] wykreślił skarżącego z pozycji dotyczącej członków zarządu spółki, co nastąpiło w związku ze skazaniem strony prawomocnym wyrokiem. Z tych też względów bezsprzeczne w ocenie organu drugiej instancji było pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu w czasie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań w podatku VAT będące przedmiotem niniejszego postępowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Decyzja z 12 czerwca 2015 r. została bowiem doręczona spółce 12 czerwca 2016 r., zaś postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony wszczęto postanowieniem z 29 czerwca 2018 r., doręczonym skarżącemu 5 lipca 2018 r. W sprawie zachowany został ponadto pięcioletni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej płynący od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, jak i przedmiotowe zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu w dacie wydania decyzji organu pierwszej oraz drugiej instancji. W kwestii egzekucji wobec spółki organ odwoławczy wyjaśnił, że odnośnie przedmiotowych zobowiązań podatkowych zostały wystawione tytuły wykonawcze, na podstawie których dokonano bezskutecznych prób zajęcia rachunków bankowych spółki. Wskazano, że organ egzekucyjny poszukiwał również majątku spółki w postaci nieruchomości i rzeczy ruchomych ustalając, iż spółka nie posiada nieruchomości ani pojazdów, nie prowadzi też działalności pod wskazanym adresem (aktualnego adresu spółki nie znał ponadto główny udziałowiec spółki L. R.). Nie ustalono istnienia ewentualnych wierzytelności od innych kontrahentów spółki. Dodano, że spółka nie składa deklaracji podatkowych od 3 grudnia 2013 r. Z tych też względów, uznając iż prowadzona egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna postanowieniem z 27 czerwca 2018r., postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki na podstawie wyżej wskazanych tytułów wykonawczych zostało umorzone. W nawiązaniu do zgłoszonego przez stronę na etapie odwołania zarzutu niewyczerpania wszystkich sposobów dokonania egzekucji, poprzez niesprawdzenie rachunków bankowych spółki w systemie O., organ odwoławczy wyjaśnił, że 11 września 2018 r. organ pierwszej instancji wystosował w systemie O. zapytanie odnośnie rachunku bankowego spółki – do 26 funkcjonujących w Polsce banków. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że spółka posiada rachunek bankowy jedynie w S. [...] S.A. (poprzednio B. [...] S. A.). Zajęcie wierzytelności na wskazanym rachunku okazało się jednak bezskuteczne z uwagi na brak środków na rachunku. Organ odwoławczy podniósł, że strona nie zrealizowała przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pomimo obowiązku skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki, a nie zachodzą przy tym okoliczności wskazujące na brak jego winy w tym względzie. Organ odwoławczy wskazał, że z bilansu za rok 2012 wynika, iż wartość aktywów spółki na koniec 2012 r. stanowiła kwotę 7.921.447,89 zł. Biorąc pod uwagę kwotę łączną nieujawnionych w tym bilansie zobowiązań z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2013 r., tj. 9.131.668,00 zł, to w październiku 2013 r. kiedy to przypadał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość bilansową jej aktywów. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność ta winna dać skarżącemu sygnał, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Kontynuując organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki do zgłoszenia upadłości należy rozpatrywać w oparciu o nieuregulowane zobowiązania pieniężne i ustalił właściwy czas na zgłoszenie omawianego wniosku mając na uwadze trzy niezapłacone z rzędu zobowiązania podatkowe z tytułu VAT za styczeń, luty i marzec 2013 r., w kwotach odpowiednio 66.397,00 zł, 541.127,00 zł oraz 713.743,00 zł. Termin płatności trzeciego kolejnego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego, tj. za marzec 2013 r. minął 25 kwietnia 2013 r. i z upływem tej daty nastąpił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z upływem bowiem tego terminu zarząd spółki winien był mieć świadomość nieuregulowania trzech wymagalnych zobowiązań podatkowych na kwotę łączną 1.321.267,00 zł. Zatem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki to w ocenie organu drugiej instancji dzień 26 kwietnia 2013 r., zaś terminem ostatecznym w którym wniosek taki winien być złożony to upływ terminu płatności zobowiązania za wrzesień 2013 r., kiedy to suma zobowiązań spółki przewyższyła wartość jej aktywów. Termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie tej przesłanki upłynął 28 października 2013 r., czyli również za kadencji skarżącego w zarządzie spółki. W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, polegającą na dokonaniu przez organ dowolnej i fragmentarycznej oceny tego materiału opartej o swoiste domniemania, nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ podatkowy, że: a) wszystkie prawnie dostępne możliwości zaspokojenia wierzyciela – Skarbu Państwa, z majątku spółki zostały wykorzystane, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym nie wyczerpano wszystkich możliwych sposobów dokonania egzekucji, ponieważ nie dokonano sprawdzenia rachunków bankowych spółki w systemie O., co w konsekwencji świadczy o tym, że przesłanka bezskuteczności egzekucji określona w art. 116 § 1 O. p. nie została przez organ podatkowy udowodniona; b) skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, ponieważ nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że niezgłoszenie przez skarżącego ww. wniosku nastąpiło bez jego winy, albowiem w czasie gdy pełnił on funkcję członka zarządu spółki, jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, co uległo zmianie w czasie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie miał wpływu na podjęcie przez nowy zarząd ww. działań. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalanie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest uzasadniona, choć nie z przyczyn podnoszonych przez stronę. Sąd nie miał wątpliwości, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka pozytywna warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, polegająca na pełnieniu funkcji członka zarządu spółki w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Sąd wskazał, że terminy płatności VAT za miesiące od stycznia do września 2013 r. upłynęły w czasie gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki (art. 116 § 2 O.p.). Z akt sprawy wynika, iż skarżący funkcję członka zarządu spółki pełnił od dnia 13 listopada 2012 r. do 19 maja 2016 r., tj. do dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. z 23 grudnia 2015 r., sygn. akt [...]. W kontrolowanej sprawie zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe ustaliły istnienie po stronie spółki nieuiszczonych należności (zaległości podatkowych) w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. w łącznej kwocie 9.131.668,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.883.611,00 zł, jak również bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] tytułów wykonawczych z 11 września 2015 r. Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych Sąd podkreślił, że skarżący na żadnym z etapów postępowania podatkowego – w tym również na wezwanie organu tak pierwszej, jak i drugiej instancji – nie wskazał mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem Sądu organ ustalając moment na jaki skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy podatkowe nie dokonały ustaleń dotyczących kwestii istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli skarżącego, po to aby ocenić czy taki wniosek był możliwy w ogóle do złożenia. Sąd zaprezentował pogląd, iż istnienie jednego wierzyciela stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p., powołując się na stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 500/18. Sąd stanął na stanowisku, że w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów upuin niedopuszczalne. W ocenie Sądu organy podatkowe powinny dokonać wyjaśnienia kwestii czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami. Wyjaśnienie przedmiotowej kwestii zdaniem Sądu pozwoli na możliwość zastosowania wobec skarżącego art. 116 O.p. przewidującego odpowiedzialność członków zarządów jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Sąd mając na uwadze, że zaskarżona decyzja w zakresie możliwości złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości w braku analizy czy występuje jeden czy wielu wierzycieli narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. Sąd na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Od powyższego wyroku jeden z członków składu orzekającego zgłosił zdanie odrębne. W uzasadnieniu zdania odrębnego nie zgodzono się z poglądem, uzasadniającym uchylenie skarżonej decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku istnienie jednego wierzyciela - Skarbu Państwa, skoro członek zarządu spółki z o.o. na gruncie upuin. nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości (brak prawnego obowiązku zgłoszenia) to zaniechaniu w tym zakresie nie można przypisać winy, a tym samym nie może ono skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki (brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu). W konsekwencji autor zdania odrębnego nie podzielił podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, związanej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i koniecznością wyjaśnienia stanu faktycznego, czy podatnik - spółka z o.o. posiadał jednego, czy też więcej wierzycieli. W opinii sporządzającego zdanie odrębne zbyt daleko idące - nie znajdujące oparcia w treści art. 116 § 1 lit. a) i b) O.p., ani w treści uchwały NSA o sygn. II FPS 3/09 - jest rozpatrywanie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości/niezłożenia takiego wniosku w ogóle bez winy członka zarządu przez pryzmat celu przepisów i postępowania upuin - art. 1 ust. 1 pkt 1 tj.: w postaci równomiernego zaspokojenia co najmniej dwóch wierzycieli. Podobnego - do użytego w tym przepisie zwrotu "wspólnego dochodzenia roszczeń" - z którego wywodzona jest realizacja na gruncie upuin wierzytelności co najmniej 2 dwóch różnych wierzycieli - brak w przepisach o odpowiedzialności osób trzecich na gruncie o.p. Co więcej zastosowanie interpretacji odnoszącej się do upuin wobec - wskazującego art. 116 O.p na liczbę mnogą zwrotu: "ponoszą członkowie zarządu" prowadzi do wadliwego wniosku, iż prowadzenie postępowania o odpowiedzialności podatkowej w oparciu o ten przepis o.p. byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot na którym ciążyły zaległości podatkowe miał co najmniej dwóch członków zarządu. Składający zdanie odrębne wskazał, że istotnym na gruncie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. jest również aspekt powszechności i równości odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe. Można bowiem bez żadnych trudności znaleźć w orzecznictwie sprawy o takim stanie faktycznym, w którym jedynymi zobowiązaniami, które podatnik - spółka kapitałowa nie płaci są należności publicznoprawne, a jedynym wierzycielem Skarb Państwa. W takim przypadku uważa za nieuzasadnione różnicowanie na gruncie przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 ust. 1 pkt 1 lit a) i lit. b) O.p. sytuacji prawnej członka zarządu takiej spółki od sytuacji osoby obowiązanej do reprezentacji spółki, która oprócz zaległości w podatkach posiada dług u jeszcze innego podmiotu niż Skarb Państwa. W ocenie autora zdania odrębnego takie różnicowanie stanowi dyskryminację członka zarządu spółki posiadającej oprócz zadłużenia z tytułu podatku jeszcze inne zobowiązania i powinno być rozpatrywane w kontekście zawartej w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1). W opinii autora zdania odrębnego adresatami normy z art. 116 O.p. są wszyscy członkowie zarządu spółek kapitałowych wypełniający pozytywne przesłanki odpowiedzialności, bez względu na to czy spółka posiada zaległości wyłącznie wobec Skarbu Państwa, czy też również inne i obejmuje ich jeden cel owej regulacji - subsydiarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (spółki). Różnicowanie sytuacji takich osób z kolei na gruncie przesłanki zwalniającej z takiej odpowiedzialności w oparciu o (niejednoznaczną) kwestię (czy ma więcej niż jednego wierzyciela) dotyczącą możliwości ogłoszenia upadłości podatnika na gruncie innego aktu prawnego i innego postępowania nie jest ani racjonalnie uzasadnione z uwagi na cel i treść przepisu art. 116 O.p., a także trudno w takim rozróżnieniu znaleźć cechy rozwiązania proporcjonalnego. Zgłaszający zdanie odrębne nie widzi również wartości, zasad, czy też norm wynikających z ustawy zasadniczej, dla których z samego tylko względu posiadania przez spółki kapitałowe wyłącznie zaległości podatkowych członkowie zarządu takich spółek nie mieli by ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe w oparciu o przepis właśnie takich zaległości dotykający. Zasadnym jest, iż dla zaistnienia niewypłacalności nie jest istotnym, które ciążące na dłużniku zobowiązania nie są realizowane. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu i oparł ją na następujących podstawach: I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin oraz w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 64 Konstytucji RP - poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co było następstwem bezzasadnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu trybu wynikającego z art. 116 § 1 O.p., 2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 64 Konstytucji RP poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej, 3) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób pełny i prawidłowy postępowania dowodowego w zakresie kwestii związanych z ilością wierzycieli, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz do udzielenia błędnych wskazań co do dalszego postępowania polegających na zobowiązaniu organu do wyjaśnienia kwestii związanych z ilością wierzycieli, tj. czy w sprawie mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami, co dopiero pozwoli, według Sądu I instancji na możliwość zastosowania wobec Skarżącego art. 116 § 1 O.p., podczas gdy należało przyjąć, że organ przeprowadził pełne i prawidłowe postępowanie dowodowe, ponieważ wyjaśnienie kwestii ilości wierzycieli, w ocenie organu, nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania przepisów art. 116 § 1 O.p.; 4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, wewnętrzną sprzeczność wyroku oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i uznanie przez Sąd, iż konieczne jest wyjaśnienie przez organy podatkowe kwestii czy mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami, co dopiero pozwoli, w ocenie Sądu, na możliwość zastosowania wobec Skarżącego art. 116 § 1 O.p., podczas gdy zdaniem Organu nie zachodzi konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w podanym wyżej zakresie, 5) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania zdaniem Organu miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do zakwestionowania przez Sąd I instancji stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa nie stanowi przeszkody w zastosowaniu trybu wynikającego z art. 116 § 1 Op. II. naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin wyklucza możliwość orzeczenia odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w sytuacji dochodzenia roszczeń przez jednego wierzyciela, 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 64 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nakazanie członkowi zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie - przy istnieniu jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa - jest sprzeczne z przepisami upuin oraz konstytucyjnymi zasadami równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych oraz zasadą praworządności, podczas gdy należało przyjąć, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. dokonywanej z uwzględnieniem ww. przepisów Konstytucji RP oraz możliwości skorzystania przez członka zarządu z uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, kwestią obojętną jest liczba wierzycieli spółki, 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Op. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Op. polegającą na przyjęciu, iż skoro w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów upuin niedopuszczalne (z uwagi na zasadę wynikającą z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin), to oznacza to tym samym jednocześnie, iż członek zarządu nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości w trybie art. 116 O.p., a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 116 O.p. (w kontekście możliwości skorzystania przez członka zarządu z uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej) nie przewiduje konieczności istnienia określonej liczby wierzycieli spółki (tj. w ocenie Sądu - co najmniej dwóch wierzycieli), 4) art. 116 § 1 Op. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. polegającą na przyjęciu, iż nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin), podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 116 § 1 O.p. przewiduje obowiązek złożenia takiego wniosku o ogłoszenie upadłości dla członka zarządu zamierzającego skorzystać z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Skutkiem powyżej zarzucanych naruszeń prawa materialnego w postaci błędnej wykładni ww. przepisów była błędna odmowa zastosowania przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podczas gdy w prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym, przepis ten miał zastosowanie. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez NSA oraz zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 15 listopada 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna jak również zasadny jest zawarty w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a i rozpoznanie skargi. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2. W niniejszej sprawie podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania i wskazanie, że naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy są następstwem przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. Wskazane przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania i w konsekwencji uchylenie decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wynikało z dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. W zarzucie I.3 organ wskazał, że upatruje naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób pełny i prawidłowy postępowania dowodowego w zakresie kwestii związanych z ilością wierzycieli, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz do udzielenia błędnych wskazań co do dalszego postępowania polegających na zobowiązaniu organu do wyjaśnienia kwestii związanych z ilością wierzycieli, tj. czy w sprawie mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami, co dopiero pozwoli, według Sądu I instancji na możliwość zastosowania wobec Skarżącego art. 116 § 1 O.p., podczas gdy należało przyjąć, że organ przeprowadził pełne i prawidłowe postępowanie dowodowe, ponieważ wyjaśnienie kwestii ilości wierzycieli, w ocenie organu, nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania przepisów art. 116 § 1 O.p. Skarga kasacyjna we wskazanym zakresie naruszenia przepisów postępowania jest zasadna. Sąd pierwszej instancji wyszedł z założenia, iż skoro art. 1 ust.1 pkt 1 ustawy o postępowaniu upadłościowym i naprawczym reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami, to należy przyjąć, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Przyjęcie takiego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji ostatecznie doprowadziło do wniosku, że organy podatkowe powinny dokonać wyjaśnienia kwestii czy mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami i dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na możliwość zastosowania wobec Skarżącego art. 116 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można wykazywać, że Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (26 kwietnia 2013 r.) skoro ustalając moment na jaki Skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy podatkowe nie dokonały ustaleń dotyczących kwestii innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli Skarżącego, po to by ocenić czy wniosek był w ogóle możliwy do złożenia. Z uwagi na powyższe jako podstawę uchylenia decyzji wskazał art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. wobec stwierdzenia naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 116 § 1 o.p. rzutowało na stwierdzenie, że materiał dowodowy był niepełny. Zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r.,II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r.,I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r.,I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; 6 maja 2022 r., III FSK 538/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Czym innym jest bowiem możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec nawet jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyrok NSA z 06.10.2022r. III FSK 1155/21). Sąd pierwszej instancji na uzasadnienie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego. Wynika z niego, że brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości wobec dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, gdyż postępowanie upadłościowe reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że zaprezentowane poglądy odnoszą się bezpośrednio do kwestii uregulowanych w prawie upadłościowym, będącym częścią prawa prywatnego. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny, stanowiący zaległość podatkową spółki. Nie wynika ona zatem ze stosunków cywilnoprawnych w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych. Odpowiedzialność osób trzecich na gruncie O.p. ma inny charakter i służy innym celom. Nie można zatem "w sposób mechaniczny" przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie odsyłał bezpośrednio do regulacji zawartych w u.p.u.n. Stosowanie tej ustawy, jest konieczne dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Zaprezentowane zaś przez sąd pierwszej instancji poglądy dotyczą ściśle postępowania prowadzonego przez sąd upadłościowy i zasadności podejmowanych przez niego rozstrzygnięć. Nie odnoszą się jednak bezpośrednio do istoty i charakteru odpowiedzialności osób trzecich na gruncie Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21). Mając powyższe na względzie ustalony stan faktyczny był kompletny do podjęcia przez organy rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich z zobowiązania podatkowe i nie wymagał uzupełnienia w zakresie wyjaśnienia czy w sprawie mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy z wieloma wierzycielami. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela natomiast argumenty zdania odrębnego zgłoszonego do uzasadnienia skarżonego wyroku. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Bogusław Dauter |Dominik Gajewski |