III FSK 164/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 242/18 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 242/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 grudnia 2017r.r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w sprawie jest interpretacja art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej: u.p.c.c.) w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. oraz art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm., dalej: u.p.r.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 ust. 2 lit. a u.p.c.c. uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Tym samym Sąd uznał, że decyzja organu drugiej instancji, opierająca się na wyżej cytowanej tezie jest prawidłowa. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylania w całości i rozpoznania skargi, względnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i o przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: I. postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich istotnych zarzutów (twierdzeń i wniosków) strony skarżącej co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności: - wniosków wynikających z przywołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszących się do rozumienia pojęcia zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej; - wniosków dotyczących ustalenia celu dla którego wprowadzono przepis wprowadzający kwestionowane przez Sąd zwolnienie podatkowe, jak również zupełne pominięcie tego, że nowelizacja przedmiotowego zwolnienia zmierzała do ograniczenia jego zakresu, przy czym ustawodawca wprost wskazał na świadomość tego, że zwolnienie obejmuje również inne podmioty niż rolników nabywających grunty w celu prowadzenia działalności rolniczej; - wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy; II. przepisów prawa materialnego tj.: art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., w związku z art. 2 ust 1 i art 1 u.p.r. w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: - w przypadku sprzedaży gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, dla zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych konieczne jest przeznaczenie nabywanego gruntu na działalność rolniczą, podczas gdy zgodnie z powyższymi przepisami - w przypadku sprzedaży gruntu rolnego decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia ma to, by w chwili sprzedaży, grunty te tworzyły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.r.; - gospodarstwem rolnym w świetle odesłania do u.p.r. nie może być grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy do kwalifikacji danego gruntu jako gospodarstwa rolnego wystarcza odpowiednie oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów i budynków oraz spełnienie tzw. normy obszarowej, natomiast kwestia zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla pojęcia gospodarstwa rolnego, lecz jest przesłanką wyłączającą grunt rolny z opodatkowania podatkiem rolnym i skutkującą opodatkowaniem takiego gruntu rolnego podatkiem od nieruchomości; - dla ustalenia zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej kluczowy jest cel nabycia gruntu lub zamiar posiadacza gruntu co do jego zagospodarowania, podczas gdy cel nabycia gruntu lub zamiar jego posiadacza co do sposobu zagospodarowania tego gruntu nie świadczą o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia dopiero wtedy gdy na gruncie dokonano obiektywnych i postrzegalnych czynności, które zasadniczo wyłączają możliwość prowadzenia działalności rolniczej i stanowią o rzeczywistym a nie dopiero planowanym wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej; b) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja), przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego możliwe jest modyfikowanie zakresu zwolnienia podatkowego poprzez wprowadzenie "pozaustawowej" przesłanki zwolnienia, podczas gdy zasady przyznawania zwolnień podatkowych mogą być określone wyłącznie w ustawach, a organy podatkowe i sądy administracyjne nie mogą w ramach procesu wykładni i stosowania prawa modyfikować zakresu zwolnienia podatkowego wynikającego z ustawy, w szczególności przez dodawanie przesłanek zwolnienia nieprzewidzianych w ustawie, a wynikających z uzasadnienia projektu ustawy czy też woli ustawodawcy, które nie są źródłami prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Niezasadnym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się go przez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich istotnych zarzutów strony skarżącej, co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zaskarżone orzec zenie wypełniło wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., a granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczone granicami sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnoprawnym, nie zostały ani przekroczone ani nie wypełnione. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, co wielokrotnie zostało już wyrażone w orzeczeniach, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa (np. wyrok NSA z dnia z dnia 26 września 2018 r., II OSK 2272/16). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (por.: wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, przez co w pełni respektuje wymagania płynące z art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto klarowne stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, a za taką należy uznać powoływanie się na wnioski wynikające z przywołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszących się do rozumienia pojęcia zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej; dotyczące ustalenia celu dla którego wprowadzono przepis wprowadzający kwestionowane przez Sąd zwolnienie podatkowe, jak również pominięcie tego, że nowelizacja przedmiotowego zwolnienia zmierzała do ograniczenia jego zakresu, przy czym ustawodawca wprost wskazał na świadomość tego, że zwolnienie obejmuje również inne podmioty niż rolników nabywających grunty w celu prowadzenia działalności rolniczej. Podobnie rzecz się ma co do wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Przywołane w skardze kasacyjnej argumenty wskazują, że jest to polemika ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, tj. tym, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 ust. 2 lit. a u.p.c.c. uzależnione jest nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Wyżej przedstawiony aspekt został zakwestionowany w skardze kasacyjnej przez kolejny zarzut dotyczący przepisów prawa materialnego tj.: naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. w związku z art. 2 ust 1 i art 1 u.p.r.; w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i ten zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny. WSA nie popełnił błędu w wykładni tego przepisu sięgając również do wykładni celowościowej. Przede wszystkim ten rodzaj wykładni jest dopuszczalny w prawie podatkowym, co nie budzi wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Oczywiście wymaga to pewnych rygorów wynikających zarówno z tego jak postrzegany jest ten rodzaj wykładni w teorii prawa jak i ostrożności wynikającej ze specyfiki prawa podatkowego. Można przypomnieć, że wykładnia celowościowa nie może przekreślić rezultatów wykładni językowej i nie może stanowić pretekstu do poprawiania przepisów prawnych lub wręcz wychodzenia poza ich możliwy leksykalny sens (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s.207 i nast.). Reguły celowościowe wykładni odwołują się, zgodnie ze swą nazwą, do kategorii celu, jaki był lub jest związany z działalnością prawodawczą prowadzącą do powstania tego kompleksu normatywnego, w którym znajduje się interpretowany przepis prawny. Już na wstępie należy zatem zauważyć związek tych reguł z regułami systemowymi o tyle, że cel prawodawczy powinien być skonfrontowany w procesie wykładni z jakimś fragmentem systemu prawa. Kształt reguł celowościowych zależy od tego, czy cel jest wyraźnie sformułowany, czy nie. Cel ten bowiem może, ale nie musi, być wyrażony w tekście normatywnym lub innym dokumencie towarzyszącym aktowi normatywnemu (np. jego uzasadnieniu). W przypadku wyrażenia tego celu zastosowanie reguł celowościowych będzie związane z dokonywaną równolegle interpretacją językową sformułowania tego celu. Wykładnia celowościowa aktualizuje założenie o racjonalności prawodawcy i racjonalności rezultatu prac prawodawczych. Odwoływanie się do celu prawodawczego ma bowiem sens tylko wtedy, gdy przyjmuje się, po pierwsze, że działalność prawodawcza jest w ogóle działalnością celową, po drugie, że prawodawca w danym okresie funkcjonowania kieruje się określonymi założeniami polityki prawa (prawodawczej), będącej elementem realizacji określonych celów społecznych i politycznych, dla których tworzenie prawa jest środkiem realizacyjnym, po trzecie, że konkretne przejawy praktyki prawodawczej (tworzenie aktów normatywnych) poprzedza sformułowanie celu, będącego elementem celów ogólniejszych, do realizacji którego wydany akt ma się przyczynić oraz po czwarte, że da się stwierdzić pewną konsekwencję w realizowaniu celów prawodawczych na poziomie tworzenia aktów normatywnych, co oznacza, że da się te cele ujmować także w postaci pewnego ich systemu. Wykorzystanie argumentów celowościowych ma miejsce albo w wersji historycznej (statycznej), jeśli interpretator odwołuje się do celu, jaki miał prawodawca w momencie powstawania regulacji, albo w wersji adaptacyjnej (dynamicznej), jeśli interpretator zakłada dotarcie do celu, jaki miałby prawodawca dziś, gdyby regulował daną kwestię. Ta druga opcja zakłada zatem hipotetycznie przede wszystkim, że można byłoby w momencie dokonywania wykładni ustalić wolę aktualnej ingerencji prawodawczej, a ponadto że można byłoby ją "odczytać" przez odwołanie się do celu, który z całą pewnością nie jest wyrażony bezpośrednio. (L. Leszczyński {w:} R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System Prawa Administracyjnego T. 4, Wykładnia w prawie administracyjnym, C.H. Beck 2012, s. 264 i nast.). W przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że in dubio pro tributario jako reguła interpretacji jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej (pkt 4.3. wyroku). Przepis art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. w dacie sprzedaży gruntów (2014 r.) stanowił, że zwalnia się od podatku (...) przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o którym mowa w art. 1 tej ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W art. 1 u.p.r. wskazano, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przez tę ostatnią ustawa o podatku rolnym rozumie produkcję roślinną i zwierzęcą (art. 2 ust. 2). Projekty ustaw i uchwał składa się w formie pisemnej na ręce Marszałka Sejmu; wnosząc projekt wnioskodawca wskazuje swego przedstawiciela upoważnionego do reprezentowania go w pracach nad tym projektem. Do projektu ustawy dołącza się uzasadnienie, które powinno wyjaśniać potrzebę i cel wydania ustawy (art. 34 ust. 1 i 2 pkt 1 Uchwały Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 lipca 1992 r. Regulamin Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej (M.P. z 2021r., poz. 483 ze zm.). Odesłanie w uzasadnieniu z 4 listopada 1999 r. do projektu ustawy z 9 września 2000 r. (Druk nr 1498 Sejmu RP III kadencji) do definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w ustawie o podatku rolnym tłumaczono licznie zgłaszanymi wątpliwościami dotyczącymi zwolnienia nieruchomości wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. Niemniej istotne jest postrzeganie podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawione przez projektodawcę jako podatku dotyczącego obrotu nieprofesjonalnego. Śledząc historię zwolnienia spod opodatkowania czynności cywilnoprawnych obejmujących gospodarstwo rolne, nie można przyjąć inaczej niż to, że celem (i jednocześnie funkcją prawa w tym obszarze) było porządkowanie własności gospodarstw rolnych (np. § 3 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1994, poz. 705)). W uzasadnieniu zmian art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. od 1 stycznia 2016 r. (Druk nr 2656 Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw z 24 lipca 2014 r.) wskazano, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie chodziło o wykorzystanie gruntów pod działalność rolną i brakuje podstaw do tego, by przy odkodowaniu normy prawa pominąć wyrażenie wskazujące na istotność dla zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. rodzaju "zajęcia" nabywanych przez skarżącą gruntów. Co więcej sformułowanie "z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" wymusza badanie nie tego, jaka konkretna działalność gospodarcza zajmuje przedmiot sprzedaży, ale przede wszystkim czy jest to działalność rolnicza. Brak tej ostatniej wskazuje na wyłączenie gruntów z pojęcia gospodarstwa rolnego, jakim posłużono się w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Zatem niezasadną jest argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, że gospodarstwem rolnym w świetle odesłania do u.p.r. może być grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż, jak chce skarżący, do kwalifikacji danego gruntu jako gospodarstwa rolnego wystarcza odpowiednie oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów i budynków oraz spełnienie tzw. normy obszarowej, bo kwestia zajęcia (wykorzystania) tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ma znaczenie dla pojęcia gospodarstwa rolnego, a nie tylko jest przesłanką wyłączającą grunt rolny z opodatkowania podatkiem rolnym i skutkującą opodatkowaniem takiego gruntu rolnego podatkiem od nieruchomości, chociaż znane są Sądowi wyroki odmienne. Dlatego też koniecznym jest wyjaśnienie na czym takie "zajęcie" miałoby polegać. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rozważanej sprawie, już w przedwstępnej umowie sprzedaży z dnia 23 lipca 2013 r. (Rep. A nr [...]) sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez I. S.A. działkami o nr [...] i [...] na cele budowlane oraz udzieliła pełnomocnictwa przedstawicielowi Spółki do reprezentowania jej we wszystkich sprawach niezbędnych do uzyskania przez I. S.A. wszelkich dokumentów związanych z budową osiedla mieszkaniowego z infrastrukturą, którą Spółka zamierza realizować na działkach będących przedmiotem niniejszej umowy. Stan faktyczny nie został podważony, co oznacza, że obecnie należało go przyjąć. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd (wyrażony m.in. w wyrokach NSA z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 177/15 i II FSK 178/15) , że w przypadku tego rodzaju zwolnienia, jak uregulowane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., konieczne jest odrębne analizowanie każdego indywidualnego przypadku przeniesienia własności nieruchomości, w tym w szczególności ich sprzedaży na rzecz podmiotów nie trudniących się działalnością rolniczą. Przy takich ustaleniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumenty skarżącej nie zasługują na aprobatę, gdyż Sąd I instancji słusznie przyjął, że grunty nabyte przez skarżącą na podstawie umowy sprzedaży z 2014 r. należało uznać za zajęte - zaraz po ich nabyciu - na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zresztą skarżąca w żaden sposób nie wykazuje działalności rolniczej, jaką mogłaby prowadzić na kupionych terenach. Powołane na uzasadnienie stanowiska skarżącej argumenty, wskazujące na konieczność ograniczenia się do wykładni gramatycznej przepisu art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., przy pominięciu wniosków płynących z jego wykładni celowościowej NSA uznaje za niezasadne. Istnieje możliwość i konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. także wykładni celowościowej. Ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy pozbawionych sensu. Sama skarżąca nie ma wątpliwości, że celem analizowanej regulacji prawnej było wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, gdyż w swej argumentacji postrzega skorzystanie z ulgi, o jakiej mowa w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. jako wykorzystanie nieprecyzyjnych zapisów, jakie miały miejsce do 1 stycznia 2016r. Jednakże zdaniem NSA ta "nieprecyzyjność" kwalifikuje się pod zastosowanie dopuszczalnej w tym wypadku wykładni celowościowej, której wyniki nie stoją w sprzeczności z wykładnią językową art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Nie można zgodzić się z wykładnią art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego. W sprawie zachodzi potrzeba odwołania się do celu analizowanej regulacji (por. np. wyroki z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 757/15 i 27 maja 2015 r., II FSK 1615/14). Co więcej znane również skarżącej orzecznictwo dostarcza wystarczających argumentów na rzecz tezy o potrzebie sięgania przy wykładni art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. do wykładni celowościowej, której wyniki wzmacniają rezultat wykładni gramatycznej wskazujący, że zwolnienie wchodzi w grę, jeśli "w chwili dokonania czynności" nabyte grunty "stanowią" gospodarstwo rolne albo "utworzą" gospodarstwo rolne lub "wejdą w skład" gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Pojęcia "stanowią", "utworzą", "wejdą w skład" odnoszone do "gospodarstwa rolnego" dostatecznie oddają sens przepisu, zgodnie z celem ustawodawcy. W rozpoznanej sprawie również dla skarżącej jest jasne, że na nabytych gruntach już od początku czyli od zawarcia umowy sprzedaży nie prowadziła działalności rolniczej. Zatem w rozumieniu art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. nie stanowią, nie utworzą, ani nie wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Skarżąca jest w pełni świadoma, że nie było jej celem przeznaczenie nabywanego gruntu na działalność rolniczą, ale nabycie wyłączające prowadzenie działalności rolniczej. W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż w ramach dokonanej wykładni przepisów prawa podatkowego nie zmodyfikowano zakresu zwolnienia podatkowego. Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.(por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 892/15). Ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych. Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie z 1984 r. o podatku rolnym, jest niewystarczające (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 892/15). Warunek zwolnienia podatkowego w postaci wymogu zajęcia nabywanych gruntów na działalność rolniczą, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., nie modyfikuje zakresu zwolnienia podatkowego, gdyż wynika z zapisu prawa. Wzmocnienie wyniku wykładni przez wykładnię celowościową nastąpiło w sposób dopuszczalny w świetle prawa. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. NSA oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Tomasz Zborzyński Jan Rudowski Mirella Łent