III FSK 1662/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 września 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 256/23 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 marca 2023 r. nr 1801-IEW.4121.1.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 256/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 17 marca 2023 r., nr 1801-IEW.4121.1.2023 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki K. sp. z o.o. z siedzibą w R. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2017 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: o.p.) w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 1520, dalej: p.u.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że skarżący pełniąc funkcję Prezesa Zarządu K. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: spółka) powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, mimo tego że dowody przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie nie uprawniają do wysnucia tego wniosku, albowiem zainicjowanie postępowania upadłościowego możliwe jest tylko i wyłącznie wówczas gdy istnieje co najmniej dwóch niezaspokojonych wierzycieli, a tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, albowiem finalnie wierzycielem jest Skarb Państwa, 2. naruszenie art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że skarżący pełniąc funkcję Prezesa Zarządu w spółce w okresie pełnionej funkcji tj. do dnia 31 lipca 2018 r. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, mimo tego że dowody przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie nie uprawniają organ do wysnucia tego wniosku, w tym w szczególności umowa pożyczki, która to miała zapewnić spłatę zaistniałych zaległości. Wobec zaistniałych naruszeń autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości. Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, z późn.zm., dalej: p.p.s.a.), zasądzenie od skrzącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W przypadku przepisów o złożonej strukturze wewnętrznej, skarżący kasacyjnie sam musi sprecyzować swój zarzut i wskazać konkretną jednostkę redakcyjną określonej normy, jaka jego zdaniem, została złamana przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Samo ogólnikowe wskazanie zarzutu, bez podania konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego nie może być uznane za spełnienie wymagań skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II OSK 1669/14). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując pierwszy zarzut w oparciu o art. 116 § 1 o.p. nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej powołanego przepisu. Poza tym słuszności swych argumentów upatrywał w regulacjach zawartych w art. 10 i art. 11 p.u., również nie podając konkretnej jednostki redakcyjnej tego ostatniego przepisu. Tak określone zarzuty nie odpowiadają przedstawionym powyżej wymogom. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (np. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., III FSK 335/21). W judykaturze wskazuje się, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503). Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21). Należy też zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., III FSK 1599/21). W ramach drugiego zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej wskazano naruszenie art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że skarżący powinien w określonym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji gdy skarżący wskazywał na umowę pożyczki, która miała zapewnić spłatę zaistniałych zaległości. Biorąc pod uwagę ww. zarzut oraz jego uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA: z 26 listopada 2009 r., I OSK 601/09; z 13 października 2004 r., FSK 548/04). Ustalenia faktyczne mogą być kwestionowane tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie ma zatem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Trzeba zauważyć, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego wskazywana w skardze kasacyjnej umowa pożyczki z 29 lutego 2018 r. nie wypełnia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności. Skarżący nie przedstawił dowodów na to, że spółka uzyskała środki z pożyczki i, że miało to jakikolwiek wpływ na jej działalność. Uwolnienie się od odpowiedzialności wymaga wskazania konkretnego, istniejącego majątku, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa i doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Organ podjął próbę zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu wskazanej umowy, co okazało się bezskuteczne. Z tytułu zajęć wierzytelności z rachunków bankowych ostatnią kwotę uzyskano 4 stycznia 2018 r., co świadczy o braku potwierdzenia wpływu środków z pożyczki na konto bankowe spółki wskazane w umowie po tej dacie, a sama spółka nie uregulowała żadnych zaległości. Wobec powyższego przedłożona umowa pożyczki z 29 lutego 2018 r. nie spełniała warunku wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa i doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), z uwzględnieniem udziału pełnomocnika w postępowaniu. sędzia del. WSA Anna Sokołowska sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]