III FSK 1697/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 689/19 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 23 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 689/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.M., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 23 listopada 2018 r. w przedmiocie uchylenia nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), zwana dalej "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.), zwana dalej "p.g.i.k.", w zw. z art. 194 § 3 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), zwana dalej "o.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ II instancji, tak jak i organ I instancji, nie był uprawniony do dokonania krytycznej oceny zapisów w ewidencji gruntów dotyczących przeznaczenia działek nr [...], pomimo że Skarżący powołał nowe dowody wskazujące, że zapisy w operacie ewidencji gruntów, stoją w sprzeczności ze stanem na gruncie; 1.2. art. 22 ust. 2 p.g.i.k., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że właściciel, w tym przypadku Skarżący w każdym przypadku ma w ciągu 30 dni zgłaszać zmiany danych objętych ewidencją gruntów, także w sytuacji, gdy nie on te zmiany inicjował, nic o nich nie wiedział, były one wyłącznie efektem działań Starosty L., a co w konsekwencji ma skutkować niemożnością, zdaniem sądu przywrócenia prawidłowego stanu prawnego ze skutkiem ex tunc, a więc także ze skutkami w postaci wzruszenia ostatecznych decyzji podatkowych, wydanych za wcześniejsze lata, wydanych na podstawie nieprawidłowych danych z ewidencji gruntów, z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika; 1.3. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l.", w zw. z art. 187 § 1, art. 235 i art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez jego niezastosowanie i nie uznanie, że organ II instancji błędnie nie przyjął, że nowe dowody w sprawie maja wpływ na ustalenie, że działki nr [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydanie wyroku na podstawie akt sprawy oznacza wyrokowanie jedynie na podstawie akt przesłanych przez organy prowadzące postępowanie administracyjne i nie dopuszczenie z tego powodu dowodów wnioskowanych w skardze pkt IV.3 (odpisy decyzji); 2.2. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niedopuszczenie dowodu z odpisów decyzji PWINGiK w Gdańsku z 21 maja 2018 r. i decyzji Starosty L. z 25 września 2018 r., pomimo że potwierdzały one stan prawny wynikający już z dowodów wskazanych w piśmie z dnia 17 maja 2018 r - że grunty Skarżącego nie stanowiły terenów mieszkaniowych, już w okresie wydawania decyzji podatkowych, w tym objętej niniejszym postępowaniem; 2.3. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo, iż organ II instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. pominął dowody wskazane w piśmie z dnia 17 maja 2018 r., które podważały prawidłowość zapisów w ewidencji gruntów co do oznaczenia klasoużytków działek Skarżącego (przeznaczenia tych działek jako rolnych a nie terenów mieszkaniowych); 2.4. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 2 o.p. i art. 151 p.p.s.a., poprzez ich błędne zastosowanie i nie uznanie że organ II instancji błędnie uznał, że w sprawie nie występują nowe dowody (potwierdzające nowe okoliczności) istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi i istotne dla sprawy, bez rozważenia wszystkich zaoferowanych przez stronę dowodów i w konsekwencji oddalenie skargi, a nie uchylenie decyzji organu II instancji i nie przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego żądając przeprowadzenia rozprawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 20 października 2022 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 21 listopada 2022 r., organ odwoławczy – 3 listopada 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (17 stycznia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Biorąc pod uwagę konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący wskazuje w początkowej części tych zarzutów na naruszenie art. 21 ust. 1 p.g.i.k. Zgodnie z tym unormowaniem podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Regulacja ta, mimo, że nie została umieszczona w ustawie podatkowej ma istotne znaczenie dla konstrukcji podatku od nieruchomości. Ustawodawca posługuje się tu bowiem kategorycznym sformułowaniem wskazując jednoznacznie, że dane, które są zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków, w tym również podatku od nieruchomości. To normatywne wyrażenie stanowi zatem jednocześnie o zakresie związania danymi zawartymi w tej ewidencji, co znajduje także potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 465/21, zasadnie zatem przyjęto, że ,,(...)Dane zawarte w ewidencji są na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe są zobowiązane do ich uwzględnienia. Organy te nie mogą zatem w oparciu o art. 194 § 3 o.p. prowadzić dowodu przeciwko danym wynikającym z ewidencji, gdyż nie może to doprowadzić do ich zmiany lub obalenia zasady związania tymi danymi(...)’’. Ustawowy zwrot ,,podstawa wymiaru podatków’’ stanowiący o zasadzie związania danymi zawartymi w tej ewidencji oznacza również to, że ,,(...)organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi(...)’’- wyrok NSA z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4707/21. Organ podatkowy nie ma zatem kompetencji do zmiany tych danych w postępowaniu podatkowym, gdyż ,,(...)zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków(...) – wyrok NSA z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4693/21. Z punktu widzenia zasady związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, istotne staje się również wskazanie momentu, dokonania zmiany tych danych. W wyroku NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 461/21 zasadnie bowiem przyjęto, że ,,datą dokonania zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu kierowanym przez organ ewidencyjny do organu podatkowego(...)’’. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości, który nie może dokonywać samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Z tego też względu trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że fakt, iż w kolejnych latach były prowadzone prace aktualizujące operat, które jednakże nie skutkowały zmianą oznaczenia spornych działek w ewidencji gruntów i budynków pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zasadnie bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zmiana tych danych dokonana w związku z aktualizacją operatu ewidencyjnego wywołuje skutki ex nunc, a zatem nie ma mocy wstecznej. Prawidłowo także wskazał Sąd pierwszej instancji na odstępstwa od bezwzględnego związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, a zatem pominięcia tych danych, które są sprzeczne z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego, czy też tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej mających znaczenie dla wymiaru podatku, które nie zachodzą w rozpatrywanej sprawie. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.i.k. w zw. z art. 194 § 3 o.p. W ramach tego zarzutu Skarżący odnosi się również do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Prawidłowo także w tym względzie uznał Sąd pierwszej instancji, iż fakt, że Skarżący zwrócił się do starosty o dokonanie aktualizacji operatu ewidencyjnego nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, gdyż aktualizacja co do zasady wywołuje skutki na przyszłość. Nie sposób również uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 p.g.i.k. Zgodnie z tą regulacją ustawodawca nałożył na właścicieli nieruchomości obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian wraz z wyłączeniem z zakresu tych obowiązków. Treść tego unormowania jednoznacznie wskazuje na obowiązek nałożony na właściciela zgłoszenia tych danych właściwemu staroście w ustawowo określonym terminie, co zauważył również Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na uzasadnienie tego normatywnego rozwiązania. W konsekwencji nie można również podzielić ostatniego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie Skarżący podnosi naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w zw. z art. 187 § 1, art. 235 i art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez jego nie zastosowanie. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Biorąc zatem pod uwagę definicję legalną użytków rolnych i lasów, zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l., należy wskazać, że chodzi o grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Stąd też przesłanka klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków ma tu znaczenie wyjściowe, chyba, że tak określony grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zatem ponownie zauważyć, że trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie decydujące znaczenie miało sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako tereny mieszkaniowe, a zatem przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie został naruszony. W ramach tego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi również nie uznanie, że organ II instancji błędnie nie przyjął, iż nowe dowody w sprawie mają wpływ na ustalenie, że działki nr [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym a nie podatkiem od nieruchomości, tym samym odnosząc się do podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wznowienie postępowania na podstawie określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jest uzależnione od łącznego spełnienia kilku przesłanek, tj. wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, przy czym takich, które są istotne dla sprawy, ponadto takich, które istniały w dniu wydania decyzji, jednakże nie były znane organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, który przywołując te przesłanki jednocześnie uznał, że Skarżący dowody w postaci decyzji Starosty L. z dnia 25 września 2018 r. oraz decyzji Pomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego przedłożył dopiero na etapie skargi. Dlatego też organ nie mógł stwierdzić, czy dowody te spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a Sąd nie może go w tym zastąpić, nie będąc kolejną instancją administracyjną. Należy także nadmienić, że Skarżący nie przedłożył tych decyzji organowi mimo poinformowania pismem z dnia 3 października 2018 r., doręczonym w dniu 22 października 2018 r., że materiał dowodowy w sprawie został zebrany oraz o prawie zapoznania się z zebraną dokumentacją i wypowiedzenia się w sprawie, w terminie siedmiu do od daty otrzymania pisma. Skoro zatem dokumenty te zostały przedłożone na etapie skargi, trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że nie mógł ich uwzględnić oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można podzielić również zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym względzie trafnie bowiem uznał Sąd pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało istnienia nowych dowodów lub okoliczności, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p., które uzasadniałyby uchylenie bądź zmianę decyzji ostatecznej. Należy przy tym zaakceptować stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, który nie oceniał charakteru aktualizacji operatu ewidencyjnego dokonanego decyzją Starosty L. z dnia 25 września 2018 r., gdyż w tym zakresie wkroczyłby w kompetencje organu podatkowego, który nie miał możliwości dokonania takiej oceny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Paweł Borszowski(spr) Jacek Pruszyński Dominik Gajewski