III FSK 177/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 659/23 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2022 r., nr 1401-IEW1.4121.30.2022.2.AD w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 659/23 w sprawie ze skargi M. L. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z dnia 29 grudnia 2022 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do czerwca 2017 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną w imieniu organu na ww. wyrok wniósł pełnomocnik, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.), (dalej p.p.s.a.), zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że w skarżonym wyroku stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył: przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 w związku z art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651), gdy tymczasem DIAS nie naruszył ww. przepisów a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono ww. wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył: przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 w związku z art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651), gdy tymczasem DIAS nie naruszył ww. przepisów a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić zaskarżoną decyzję. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zrzeczenie się przeprowadzenia rozprawy. Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wniesiono o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania oraz przesłanki wskazane w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Rozpoznana w tych granicach skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. W związku z treścią zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej celowe wydaje się przypomnienie zasad odpowiedzialności członków zarządów spółek za zaległości podatkowe tych spółek. Po pierwsze, na mocy zasady wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek: zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 o.p. Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności oraz związane z tym ryzyko dowodowe spoczywają na członku zarządu. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym wniesionym na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z 116 § 1 o.p. oraz art. 70 o.p. W ocenie Skarżącego, termin wydania decyzji stronie pozostaje istotny dla ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, zgodnie z którym należy stwierdzić, że o ile zaskarżoną decyzję wydano w 29 grudnia 2022 r. (a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 70 §1 o.p.), to jednak jej doręczenie nastąpiło dopiero w dniu 3 stycznia 2023 r., a więc po upływie terminu przewidzianego w art. 70 §1 o.p., co oznacza, że – o ile nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia – decyzja weszła do obrotu już po terminie przedawnienia. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona w art. 70 § 1 o.p. stanowi, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się, a więc wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 o.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Termin płatności podatku, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, w skutek zaistnienia określonego przepisami prawa zdarzenia - art. 21 § 1 pkt 1 o.p., sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. wyrok z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1595/08). Nietrafne jest w tej mierze powoływanie się w treści skargi kasacyjnej na treści tego fragmentu, uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, w której interpretując treść art. 118 § 1 o.p. zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat uznano, iż sposób sformułowania tego przepisu poprzez użycie określenia "nie można wydać decyzji..." wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek pośrednio wynika z niego pozycja strony prowadzonego na jego podstawie postępowania. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Otóż należy jednocześnie zauważyć, co autor skargi kasacyjnej pomija, iż w treści tej uchwały dostrzeżono także, iż w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68 – 70), a w art. 118 w § 1 i 2 uczynił to w drodze opisanej wyżej nowelizacji z dnia 12 września 2002 r., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. Tym samym w niektórych przypadkach bieg terminu przedawnienia nakazywał wiązać z doręczeniem decyzji, w innych zaś z jej wydaniem. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika na skutek przedawnienia, zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług. Przedawnienie zobowiązań spółki bezprzedmiotowym czyni orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tytułu tych zobowiązań. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki; Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2013). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, wedle którego jeżeli doręczenie to następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa dłużnika głównego, decyzja ta nie może wywrzeć przewidzianego w jej treści skutku prawnego gdyż zobowiązanie podatkowe dłużnika głównego wygasło. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest w takim przypadku wadliwe - niezgodne z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 212 i art. 107 § 1 o.p. Wadliwość decyzji doręczonej w momencie, w którym zaległość podatkowa dłużnika głównego uległa już przedawnieniu wynika z tego, że nie można orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za dług przedawniony. W kontekście powyższego ustalenia stwierdzić należy, że nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 w związku z art. 212 o. p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Anna Dalkowska SWSA(del.) Agnieszka Olesińska